Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 2.3.4 Niedrigerer Wert

Rz. 59

Wie ausgeführt wurde, besteht für die Abschreibung auf den niedrigeren am Abschlussstichtag beizulegenden Wert

• für zum Anlagevermögen gehörende Darlehensforderungen

  1. bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ein Abschreibungsgebot (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB),
  2. bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung ein Abschreibungswahlrecht (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB),
• für zum Umlaufvermögen gehörende Darlehensforderungen ein Abschreibungsgebot (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB).

Rz. 60

Bei der Bestimmung des niedrigeren Wertes ist der Zeitwert mit dem Buchwert zu vergleichen. Für Darlehensforderungen kommt eine planmäßige Abschreibung nicht in Betracht, sondern nur eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Im Unterschied zur planmäßigen Abschreibung, die nach einem vorab bestimmten Plan erfolgt, beruht die außerplanmäßige Abschreibung auf einem unvorhergesehenen Ereignis. Dieses kann bei Darlehensforderungen ein sich auf die Zahlungsfähigkeit des Schuldners einwirkendes Ereignis sein oder eine Änderung in den allgemeinen wirtschaftlichen Verhältnissen.

Praxis-Beispiel

Den Wert einer Darlehensforderung beeinflussende Ereignisse:

Der Darlehensschuldner ist durch die Insolvenz eines Großkunden in eigene Zahlungsschwierigkeiten geraten.

Durch Änderung der wirtschaftlichen Lage werden neue Darlehensforderungen wesentlich höher verzinst.

Rz. 61

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der niedrigere Wert (handelsrechtlich) oder der Teilwert (steuerrechtlich) nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist. Davon ist auszugehen, wenn aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss. Zu diesem Zweck bedarf es einer an der Eigenart des Wirtschaftsguts ausgerichteten Prognose. Welcher Prognosezeitraum hierbei zugrunde zu legen ist, richtet sich nach den prognostischen Möglichkeiten zum Bilanzstichtag, die je nach Art des Wirtschaftsguts und des auslösenden Moments für die Wertminderung unterschiedlich sein können.^[1]

Darlehensforderungen können teilweise oder voll im Wert gemindert sein. Ist der Schuldner in Zahlungsschwierigkeiten, ist zu prüfen, ob er voraussichtlich in absehbarer Zeit nicht zur Zahlung in der Lage ist, oder ob er eine längere Zahlungsfrist benötigt. Ist die Forderung durch Grundpfandrecht abgesichert, ist zusätzlich die Frist für die Verwertbarkeit zu prüfen.

Rz. 62

Zu den Forderungsrisiken gehört insbesondere das Ausfallrisiko der Darlehensforderung wegen unzureichender Zahlungsfähigkeit des Darlehensnehmers. Der Schuldner muss nicht zahlungsunfähig sein. Es genügt für die Abschreibung der Darlehensforderung, wenn der Ausfall ganz oder teilweise droht.

Anzeichen hierfür sind

• Verzögerung oder Ausfall von Zins- und Tilgungsleistungen,
• hohe Verschuldung,
• fehlende Rentabilität des Unternehmens des Darlehensnehmers,
• eingeleitete Zwangsmaßnahmen.

Der niedrigere Wert ist zu schätzen. Wertstärkend sind zu berücksichtigen: Sicherheiten, Aufrechnungsmöglichkeiten, Rückgriffsrechte und sonstige Ausgleichsmöglichkeiten. Wertmindernd wirken sich neben dem Ausfallrisiko Aufwendungen für die Einziehung und Beitreibung aus.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 26.9.2007, I R 58/06, BStBl 2009 II S. 294.