Auswirkungen des Ukraine-Kriegs auf Rechnungslegung und Prüfung

Der fachliche Hinweis "Auswirkungen des Ukraine-Krieges auf die Rechnungslegung und deren Prüfung - 4. Update Dezember 2022" ist hier abrufbar. In dem letzten Update finden sich Ergänzungen nur noch noch bezüglich der handelsbilanziellen Auswirkungen der gestiegenen Kosten für Wärme bei Unternehmen der Immobilienwirtschaft und für IFRS-Anwender.

Teil 1: Auswirkungen in der Rechnungslegung mit Bilanzstichtagen vor dem 24.2.2022

Keine Bewertungsanpassungen zum Stichtag 31.12.2021

Da zum Stichtag 31.12.2021 zwar bereits ein russischer Aufmarsch an der ukrainischen Grenze zu beobachten war, aber lediglich von Manövern gesprochen wurde, besteht nach HGB keine Möglichkeit, die später ggf. offenbar werdenden ökonomischen Folgen bereits in den Stichtagswerten als wertaufhellende Ereignisse einzustufen – dies trifft auch für die eher seltenen Fälle für Bilanzstichtage bis einschließlich zum 23.2.2022 zu (Fachlicher Hinweis – 4. Update, S. 6). Sowohl Gründe für die Bildung einer Rückstellung nach § 249 HGB oder Abwertungsbedarfe von Vermögensgegenständen nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und Abs. 4 Satz 1 HGB liegen zu den Stichtagen nicht vor. Vielmehr sind die sich zunehmend abzeichnenenden Auswirkungen des Angriffskrieges für die deutschen Unternehmen vom IDW als ein nach dem Abschlussstichtag  eingetretenes Ereignis zu behandeln, das daher als ein wertbegründender Vorgang anzusehen ist. Somit sind dessen Folgen erst in Bilanz und GuV des Geschäftsjahrs 2022 zu berücksichtigen – einzige Ausnahme wären die Fälle, in denen aufgrund der Auswirkungen des Krieges die Annahme der Unternehmensfortführung nicht mehr aufrechterhalten werden kann (vgl. IDW RS HFA 17, Tz. 2, i.V.m. IDW PS 203 n.F., Tz.9). Allerdings ist stets eine Berücksichtigung in Anhang und Lagebericht des Geschäftsjahrs 2021 zu prüfen, worauf bereits im Folgenden eingegangen wird.

Berichterstattung im Anhang als Ereignis nach dem Abschlussstichtag

Wertbegründende Ereignisse nach dem Bilanzstichtag von besonderer Bedeutung sind, soweit sie zwischen dem Stichtag und der Aufstellung (in besonderen Fällen sogar bis zur Feststellung) des Jahresabschlusses eingetreten sind, als Angabepflicht für mindestens mittelgroße Kapitalgesellschaften nach § 285 Nr. 33 HGB zu behandeln und in einen Nachtragsbericht darzustellen. Dabei sind die Art und die finanziellen Auswirkungen dieser Ereignisse anzugeben.

Vorgänge besitzen eine besondere Bedeutung, wenn sie zu einer anderen Darstellung der Lage der Gesellschaft geführt hätten, wären sie schon vor Eintritt des Geschäftsjahrs eingetreten. Dies ist in der aktuellen Situation somit höchst individuell einzuschätzen. Eine reine Befürchtung, es könnten auf das Unternehmen wesentliche Auswirkungen zukommen, wären eher im Lagebericht im Rahmen der Risikoberichterstattung oder im Prognosebericht zu platzieren. Auch unter dem Aspekt der Notwendigkeit der Angabe der finanziellen Auswirkungen für die Anhangangabe ist es schwierig, hier bereits jetzt Auskunft zu geben, doch sind dann hier Schätzungen notwendig, bei denen ggf. die getroffenen Annahmen zu beschreiben sind.

Zu berichten ist grundsätzlich über positive wie negative Vorgänge von besonderer Bedeutung nach Abschluss des Geschäftsjahrs. Dem Vorsichtsprinzip entsprechend, kommt beunruhigenden negativen Entwicklungen eine größere Bedeutung bei der Berichterstattung zu. Der Nachtragsbericht behebt die zeitliche Verzögerung zwischen Abschlussstichtag und Zeitpunkt der Berichterstellung und aktualisiert die Darstellung der Lage der Gesellschaft entsprechend. Für den Nachtragsbericht wird eine Grobstruktur vorgeschlagen, die auf drei Gruppen von Vorgängen mit besonderer Bedeutung eingeht:

• Demnach ist zunächst über die die Branche betreffende wirtschaftliche und politische Ereignisse zu berichten, was Auswirkungen des Krieges auf das Unternehmen einschließen könnte.
• Auch kann eine Berücksichtigung von Informationen zum Krieg bei Abweichungen von der durch den Jahresabschluss vorgezeichneten Linie darzustellen sein, wie etwa schwerwiegende Verluste, stark steigende Rohstoffpreise, die nicht weitergegeben werden können, Marktumschwünge, oder Umsatzrückgänge, die auf den Konflikt und die erlassenen Sanktionen zurückzuführen sind. 
• Schließlich ist auf Vorgänge, die die Lage der Gesellschaft verändern, einzugehen, wie im Zusammenhang mit dem Krieg etwa der (hoffentlich nur temporäre) Verlust von Vermögenswerten (insb. in Beteiligungen oder verbundenen Unternehmen) oder Kurzarbeit und Entlassungen.

Da mittelgroße und große Kapitalgesellschaften lediglich bis Ende März Zeit für die Aufstellung des Abschlusses beim kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr hatten und noch bei hoher Wesentlichkeit bis zur Feststellung des Jahresabschlusses Anpassungen nötig werden können, dürfte noch sehr viel Unklarheit über die Auswirkungen herrschen, was, solange keine konkreten Ereignisse in der Zeit eintreten, die beschrieben werden könnten, eher dafür spricht, die Angabe zu den bestehenden Risiken (oder ggf. auch Chancen) im Zusammenhang mit den Auswirkungen des Krieges auf das Unternehmen im Lagebericht zu geben. Eine explizite Verweismöglichkeit und einen Verzicht auf den Nachtragsbericht sieht das HGB nicht vor. Somit ist grundsätzlich eine Berichterstattung im Anhang und Lagebericht notwendig. Allerdings sieht das IDW dann Verweise auf den jeweils anderen Bericht als erlaubt an, wenn es ansonsten Dopplungen geben würde (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 7). Zudem ist zu bedenken, dass über die Anhang- und/oder Lageberichtsangabe hinaus ein Fragerecht der Gesellschafter vor dem Entlastungsbeschluss besteht, was für das Geschäftsführungsorgan eine aktuelle Berichterstattung und Informationslage zur Gesellschafterversammlung erfordert. Es bleibt zu hoffen, dass dann der Krieg bereits beendet ist und damit auch die Auswirkungen klarer gesehen werden können.

Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Abgabe eines Nachtragsberichts befreit, bei diesen ist lediglich eine Angabe notwendig, wenn bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit bestehen (IDW PS 270 n.F., Tz. 9) (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 7f.).

Auswirkungen im Konzernabschluss

Im Konzernabschluss ist nach § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB ebenfalls ein Nachtragsbericht aufzustellen, um Ereignisse zwischen dem Konzernbilanzstichtag und mindestens der Aufstellung – in besonders bedeutsamen Fällen aber auch bis zur Billigung des Konzernabschlusses – darzustellen. Er beschränkt sich aber abweichend auf die aus Sicht des Konzerns bedeutende Sachverhalte. Auch hier sind die Art und finanzielle Auswirkung der Vorgänge von besonderer Bedeutung zu erläutern, was allerdings mit DRS 20.114 für Konzerne auf der Basis einer vermuteten GoB-Erfüllung bereits vor dem BilRuG notwendig war. Abweichend zu den Angaben im Anhang des Einzelabschlusses ist die besondere Bedeutung an dem Konzern zu messen, so dass auf Einzelabschlussebene notwendige Angaben im Konzern obsolet sein können.

Berichterstattung im Lagebericht

Prognoseberichterstattung

Für viele Unternehmen stellt die Unsicherheit der weiteren Entwicklung um den Krieg eine große Herausforderung für die Prognoseberichterstattung, die von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften und denen gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften nach § 264a HGB zu erstellen ist, dar. Nach § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB sind im Prognosebericht die voraussichtliche Entwicklung der Unternehmung zu beurteilen und zu erläutern und die zugrunde liegenden Annahmen der Entwicklungsprognose anzugeben. Insbesondere ist über bestandsgefährdende Risiken zu berichten (DRS 20.148), ggf. durch Bezugnahme auf die entsprechenden Angaben im Anhang des Jahresabschlusses.

In diesem Zusammenhang ist zunächst auf die voraussichtliche Entwicklung der Unternehmung einzugehen, wobei nach DRS 20.126 die bedeutsamsten nichtfinanziellen (nur große Kapitalgesellschaften) und finanziellen Leistungsindikatoren, die auch im Rahmen der Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage des Unternehmens angegeben wurden, zu prognostizieren sind. Der Detaillierungsgrad der in diesem Zusammenhang zu verwendenden Prognosen ist gesetzlich nicht festgelegt. In der Literatur wird grundsätzlich den quantitativen Prognosen der Vorzug gegenüber den qualitativen Prognosen gegeben, da diese im Gegensatz zu rein verbalen Prognosen genauer, aussagekräftiger und ex post überprüfbar sind. DRS 20.129 schreibt hinsichtlich der Prognosegenauigkeit eine Aussage über den Trend (steigend/gleichbleibend/fallend) und die Intensität (etwa stark/erheblich/geringfügig/leicht) vor.

Ein Mindestprognosezeitraum von einem Jahr ab dem Abschlussstichtag wird in DRS 20 als ausreichend betrachtet. Unabhängig vom Detaillierungsgrad der Prognosen sind nach § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB die Prämissen der getätigten Prognosen anzugeben, um die Plausibilität der Prognosen durch den Lageberichtsadressaten überprüfbar zu machen. So wäre etwa das Szenario eines Waffenstillstandes anzugeben. Final sind die Prognosen zum Geschäftsverlauf und zur Lage des Unternehmens in einer Gesamtaussage zu verdichten.

Eine Berichtspflicht im Risikobericht besteht grundsätzlich, wenn die möglichen weiteren Entwicklungen zu negativen Abweichungen von Prognosen oder Zielen des Unternehmens führen können, es sich dabei um ein wesentliches Einzelrisiko handelt und andernfalls kein zutreffendes Bild von der Risikolage des Konzerns vermittelt wird (vgl. DRS 20.11 und 20.146 ff.).

Die außergewöhnliche Unsicherheit aufgrund der nicht absehbaren Folgen der (weiteren) Kriegshandlungen und der Sanktionen stellt ggf. besondere Umstände nach DRS 20.133 dar, die die Prognosefähigkeit der Unternehmen wesentlich beeinträchtigt. In diesem Fall sind komparative Prognosen oder die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung der zur internen Steuerung verwendeten finanziellen und nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in verschiedenen Zukunftsszenarien unter Angabe ihrer jeweiligen Annahmen ausreichend. In diesem Fall sind die besonderen Umstände sowie deren Auswirkungen auf die Prognosefähigkeit, den Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns darzustellen.

Chancen- und Risikobericht

Im Chancen- und Risikobericht muss zudem explizit auf wesentliche Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung eingegangen werden, was bei vielen Unternehmen ebenfalls Aussagen zum russischen Überfall auf die Ukraine erfordern dürfte. Auch hier sind die zugrunde liegenden Annahmen anzugeben. Gerade in der unsicheren Situation erscheint die Darstellung der Annahmen als besonders relevant, bietet sich hier doch die Gelegenheit, später abweichende Entwicklungen zu begründen. Grundsätzlich wird Risiko als eine negative Abweichung und Chance als eine positive Abweichung von einer erwarteten Entwicklung der Unternehmung verstanden. Aus Gründen der Wirtschaftlichkeit ist es jedoch nicht sinnvoll, auf alle Chancen und Risiken einzugehen, denen ein Unternehmen ausgesetzt ist, sondern vielmehr auf wesentliche für die Adressaten entscheidungserhebliche Chancen und Risiken. Über die Auswirkungen des Krieges in der Ukraine ist primär zu berichten in den beiden Kategorien von Chancen und Risiken:

• rechtliche sowie wirtschaftliche Risiken, die den Fortbestand der Unternehmung gefährden, und
• Chancen und Risiken mit wesentlichem potenziellem Einfluss auf die Entwicklung der Gesellschaft, wobei die Entscheidung über die Wesentlichkeit der Chancen und Risiken im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens der Unternehmensleitung liegt.

Bezüglich der Bewertung soll im Chancen- und Risikobericht auf die Eintrittswahrscheinlichkeiten potenzieller Chancen und Risiken sowie auf ihre möglichen Auswirkungen auf die voraussichtliche Entwicklung eingegangen werden.
Weiterhin sind die Chancen und Risiken entweder brutto, d.h. vor einer Berücksichtigung der Maßnahmen zur Steuerung der Chancen und Risiken, oder netto, d.h. nach einer Berücksichtigung der Maßnahmen zur Steuerung (wie z.B. Einbindung von Ersatzlieferanten) anzugeben. Insbesondere betroffen von dieser Option ist die Risikoberichterstattung, wenngleich die Regelung entsprechend für die Chancenberichterstattung gilt.

Durch die Berichterstattung über die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung soll der Lageberichtsadressat, wie z.B. der Aufsichtsrat oder aktuelle und potentielle Anteilseigner, sich selbstständig ein Bild über die Chancen und Risiken, ihre Eintrittswahrscheinlichkeit sowie ihre Auswirkungen auf die wirtschaftliche Entwicklung und voraussichtliche Lage der Unternehmung machen können. Daher ist über die (zu erwartenden) Folgen des Krieges hier ausführlich, zeitnah vor der Aufstellung mit ggf. nötiger Aktualisierung vor der Feststellung, zu berichten.

Auswirkungen auf den Konzernlagebericht

Im Konzernabschluss ist nach § 315 Abs. 1 HGB ebenfalls über Chancen und Risiken zu berichten und es sind Prognosen der wesentlichen Leistungsindikatoren des Unternehmens für die nächsten mind. 12 Monate abzugeben. Bezüglich der Chancen und Risiken ist abweichend von den Einzellageberichten auf die Sicht des Konzerns bei der Bewertung der Wesentlichkeit abzustellen, so dass auf Einzelebene notwendige Angaben im Konzern obsolet sein können.

Teil 2: Auswirkungen in der Rechnungslegung mit Bilanzstichtag nach dem 23.2.2022

Berichterstattung im Jahresabschluss

Der russische Überfall der Ukraine und die Sanktionen wirbeln in einigen Branchen die Werte sowohl von Vermögen als auch Schulden – und ggf. auch ganzen Unternehmen – durcheinander. Die generelle Problematik der Bewertung, die aus dem Umstand resultiert, dass es stets keine objektiv richtigen Werte geben kann, sondern nur innerhalb eines Abbildungsmodells richtige Werte, wird durch die Erhöhung der kurz- und mittelfristigen Zukunftsunsicherheit durch z.B. gerissene Lieferketten, volatile Energiepreise, Inflation, Betriebseinschränkungen, Sorgen der Kunden usw. noch einmal verschärft. Daraus ergeben sich auch ganz konkret Fragen für Jahresabschlüsse, die den Bilanzstichtag nach dem 23.2.2022 haben. Die sich ergebenden Fragen können sich dabei jedoch nach konkreter Branche und Betroffenheit durchaus von Anwender zu Anwender unterscheiden. Ist ein Unternehmen stärker betroffen, sollte dabei stets die intensivere Prüfung der Fortführungsprämisse nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB allen weiteren Maßnahmen vorgeschaltet sein. Neben möglichen Auswirkungen der Corona-Pandemie auf Aktiva und Passiva (und damit einhergehend der GuV) werden auch zu bedenkende Auswirkungen auf den Anhang und den Lagebericht dargestellt.

Aktiva

Anlagevermögen

Außerplanmäßige Abschreibungen sind nur möglich, wenn der Vermögensgegenstand des Anlagevermögens voraussichtlich dauerhaft im Wert gemindert ist (dies würde nach IAS 36 der vorgeschaltete Indikatortest abfangen). Bei Finanzanlagevermögen besteht diesbezüglich ein Wahlrecht. Die Dauerhaftigkeit der Wertminderung wird im HGB nicht konkretisiert. In den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) wird eine Trennung vorgenommen in abnutzbare und nicht abnutzbare Vermögensgegenstände. Bei den abnutzbaren Vermögensgegenständen muss die Wertminderung nur vorgenommen werden, wenn ab dem jeweiligen Stichtagswert voraussichtlich während eines erheblichen Teils der verbleibenden Nutzungsdauer der jeweilige Stichtagswert unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen ist eine dauerhafte, d.h. zumindest sehr langjährige Wertminderung notwendig, bevor eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen kann. Das IDW weist im fachlichen Hinweis darauf hin, dass im Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses von Dauerhaftigkeit ausgegangen werden kann, wenn die Wertminderung für mehr als „die halbe Restnutzungsdauer oder einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren zu erwarten ist. Im Falle von Immobilien darf eine voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung nur dann angenommen werden, wenn aufgrund nachweisbarer Umstände erwartet werden darf, dass schon mittelfristig, d.h. innerhalb eines Zeitraums von grundsätzlich maximal drei bis fünf Jahren, die am Abschlussstichtag bestehenden Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung wieder entfallen sein werden; bei Gebäuden, die am Bewertungsstichtag eine besonders lange voraussichtliche Restnutzungsdauer haben (d.h. i.d.R. ein Zeitraum von mindestens 40 Jahren), kann es sachgerecht sein, den Zeitraum von drei bis fünf auf bis zu zehn Jahre zu verlängern (vgl. IDW RS IFA 2, Tz. 40)“ (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 15). Daher dürften auch aufgrund des Ukraine-Krieges außerplanmäßige Abschreibungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens eher in seltenen Fällen, d.h. bei signifikanten Wertminderungen, (dauerhaften) Nutzungseinschränkungen und/oder kurzen Restnutzungsdauern, vorzunehmen sein.

Das HGB fordert für den Vermögensgegenstand am Abschlussstichtag den Ansatz des beizulegenden Werts, sofern dieser niedriger ist als der ggf. um planmäßige Abschreibungen reduzierte Buchwert. Nur für die Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens sind auch Wertminderungen bei lediglich vorübergehender Wertminderung erlaubt, die dann allerdings nicht in die steuerliche Gewinnermittlung übernommen werden dürfen. Bei Finanzanlagen, die gehalten werden sollen, ist der beizulegende Wert unabhängig davon, ob die betreffenden Anteile öffentlich gehandelt werden oder nicht, über die Anwendung eines Zukunftserfolgswertverfahrens (Ertragswert- oder DCF-Verfahren) nach Maßgabe von IDW RS HFA 10 zu ermitteln (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 16). Bei Veräußerungsabsicht ist der Bewertung solcher Anteile demgegenüber der objektivierte Unternehmenswert zugrunde zu legen. Die Wertminderung von Wertpapieren ist dann „als voraussichtlich dauernd anzusehen, wenn entweder

a) der Zeitwert (= Marktwert/Tagesschlusskurse) des Wertpapiers in den dem Abschlussstichtag vorangegangenen sechs Monaten permanent um mehr als 20 % unter dem letzten Buchwert lag, oder

b) der Zeitwert des Wertpapiers über einen längeren Zeitraum als ein Geschäftsjahr unter dem letzten Buchwert lag und zudem der (einfache) Durchschnitt der täglichen Börsenschlusskurse des Wertpapiers in den letzten zwölf Monaten um mehr als 10 % unter dem letzten Buchwert lag. (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 17).

Bei der Bestimmung des beizulegenden Werts sind die Grundsätze der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, der Einzelbewertung und der vorsichtigen Bewertung zu beachten.

Umlaufvermögen

Sicherlich ein deutlich höheres Abschreibungspotenzial besteht bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens, insb. bei Vorräten und Forderungen. Aufgrund des hier geltenden strengen Niederstwertprinzips ist jede Wertminderung unabhängig von der Dauerhaftigkeit zu berücksichtigen. Dabei ist der Buchwert zu vergleichen mit dem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag. Ist dieser nicht feststellbar, wie etwa bei Forderungen, bildet der niedrigere beizulegende Wert den relevanten Vergleichsmaßstab. Bei der Ableitung aus einem Börsen- oder Marktpreis sind Transaktionskosten zu berücksichtigen. Bei einer beschaffungsmarktorientierten Bewertung sind diese hinzuzurechnen, bei einer absatzmarktorientierten Bewertung abzuziehen.

Später eintretende Änderungen der relevanten Vergleichswerte sind wertbegründend und vermögen weder eine außerplanmäßige Abschreibung zum Abschlussstichtag zu begründen noch zu verhindern. Eine andere Beurteilung ist nur denkbar, wenn es sich bei den am Abschlussstichtag festgestellten Börsen-, Markt- oder sonstigen Preisen um Zufallskurse handelt. Dies ist bei sich signifikant vom allgemeinen Kursniveau abweichenden Kursen der Fall. In derartigen Fällen sind Durchschnittskurse heranzuziehen.

Herstellungskosten

Unfertige und fertige Erzeugnisse sind mit den Herstellungskosten anzusetzen. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten dürfen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB aber nur angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten sowie des Werteverzehrs des Anlagevermögens berücksichtigt werden, soweit diese durch die Fertigung veranlasst sind. Aufgrund von Lieferengpässen können sich aus vorübergehenden Stilllegungen oder Nutzungseinschränkungen im Jahr 2022 nicht unerheblichen Beschränkung bei der Auslastung von Anlagen ergeben. Die auf diese Zeiträume entfallenden Gemeinkosten stellen grundsätzlich nicht angemessene und nicht aufgrund der Fertigung veranlasste Kosten dar. Als sog. „Leerkosten“ können sie folglich nicht in den Herstellungskosten berücksichtigt werden, sondern stellen Aufwand der Periode, in der sie anfallen, dar (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 18).

Forderungen

Eine besondere Herausforderung besteht bei der Prüfung der Werthaltigkeit von Forderungen. Der beizulegende Wert hat hier alle bis zum Abschlussstichtag eingetretenen erkennbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen. Hierzu gehören auch wertaufhellende Informationen, die erst nach dem Abschlussstichtag bekannt werden. Das Ausfallrisiko dürfte dabei bei Schuldnern aus von Krieg oder Sanktionen betroffenen Ländern besonders relevant sein. Forderungen sind grds. mit dem Betrag anzusetzen, mit dem sie wahrscheinlich realisiert werden können. Seine Schätzung muss sowohl der Zahlungsfähigkeit als auch der Zahlungswilligkeit/-möglichkeit des Schuldners Rechnung tragen. Insb. bei den genannten ausländischen Schuldnern sind die rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten einer Durchsetzung des Anspruchs zu berücksichtigen.

Währungsumrechnung

Das IDW weist darauf hin, dass der Krieg gegen die Ukraine und die Einführung von Sanktionen und Beschränkungen gegen Russland und Belarus zu einer erheblichen Volatilität des Wechselkurses des ukrainischen Hrywnja, des Rubels und des belarussischen Rubels geführt hat.  Nach DRS 25 werden nichtmonetäre Vermögensgegenstände und Fremdwährungsverbindlichkeiten im Erstverbuchungszeitpunkt grundsätzlich mit dem Geldkurs, monetäre Vermögensgegenstände (z.B. Forderungen) mit dem Briefkurs umgerechnet (DRS 25.10 ff.). Statt differenzierter (Geld- oder Brief-)Kurse dürfen bei der Erstverbuchung aus Vereinfachungsgründen auch zeitraumbezogene Durchschnittskurse verwendet werden, wenn die damit verbundene Beeinträchtigung der Vermögens- und Ertragslage unwesentlich ist (DRS 25.14). Vor dem Hintergrund einer ggf. gestiegenen Volatilität ist kritisch zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Verwendung von zeitraumbezogenen Durchschnittskursen für die betroffenen Währungen für die laufende Erfassung der Transaktionen in den Landeswährungen noch erfüllt sind bzw. ggf. die Zeiträume für die Ermittlung des jeweiligen Durchschnittskurses verkürzt werden müssen, d.h. z.B. Verwendung von Wochen- statt Monatsdurchschnittskursen (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 23). Bei der Folgebewertung nichtmonetärer Vermögensgegenstände findet eine Währungsumrechnung nur statt, wenn diese ausschließlich in fremder Währung (wieder-)beschafft werden können. Dem in € geführten Buchwert wird der zum Stichtagskurs umzurechnende Wert in Fremdwährung gegenübergestellt. Nach DRS 25.20 i.V.m. .B7 sind währungsbedingte Wertminderungen nichtmonetärer Vermögensgegenstände nur in Ausnahmefällen vorübergehender Natur, was vom Unternehmen dann nachzuweisen ist. Im Rahmen der Folgebewertung monetärer Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten differenziert DRS 25 zwischen währungskursbedingten Wertänderungen und (sonstigen) Änderungen des beizulegenden Zeitwerts. Für währungskursbedingte Wertänderungen gilt § 256a HGB, der nach DRS 25.23 als besondere Bewertungsvorschrift für „monetäre Posten“ der Regelung des § 253 HGB vorgeht. Demnach sind bei Vermögensgegenständen und Schulden mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger der Niederst-  bzw. Höchstwerttest nicht anzuwenden und stets mit dem Stichtagskurs zu bilanzieren.

Die daraus resultierenden Umrechnungsdifferenzen sind stets erfolgswirksam zu behandeln, es sei denn, sie stammen aus einem Vermögensgegenstand oder einer Verbindlichkeit, die Teil von (fortbestehenden) Bewertungseinheiten i.S. des § 254 HGB sind.

Liquide Mittel

Bestehen bei liquiden Mitteln Verfügungsbeschränkungen in der Form, dass z.B. ein im Ausland für den Bilanzierenden geführtes (Bank-)Konto eingefroren oder ein solches Konto aufgrund von Sanktionsmaßnahmen gesperrt wurde, ist das jeweils betroffene Guthaben unter den sonstigen Vermögensgegenständen oder einem gesonderten Posten auszuweisen. Dies gilt auch, wenn über das Guthaben auf einem Währungskonto mangels Konvertierbarkeit nicht (mehr) verfügt werden kann. Sofern entsprechende Bankguthaben in wesentlichem Umfang unter den sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen werden, empfiehlt sich eine Erläuterung im Anhang (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 19).

Passiva

Ansatz

Rückstellungen sind künftige Ausgaben, die abgelaufene Geschäftsjahre betreffen, aber der Höhe nach – ausnahmsweise auch dem Grunde nach (z.B. Garantierückstellung) – am Bilanzstichtag nicht sicher bekannt sind. Sie ergänzen die Verbindlichkeiten, die genau bestimmbare Schulden darstellen. Mit einer Inanspruchnahme der Rückstellungen muss zu rechnen sein, was mit einer ca. 50%-Eintrittswahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden kann. Die Rückstellungen dienen einer treffenderen Erfolgsermittlung und Periodenabgrenzung. Ausgaben, die wahrscheinlich erst später erfolgen, wirtschaftlich aber das abgelaufene Geschäftsjahr betreffen, müssen im Interesse einer zutreffenden Aufwandsverteilung und als Folge des Imparitäts- und Vorsichtsprinzips aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB das abgelaufene Geschäftsjahr belasten. Erst 2018 hat der BFH noch einmal für den Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen entschieden (BFH, Beschluss v. 28.8.2018, X B 48/18, BFH/NV 2019, S. 113):

Zum Bilanzstichtag muss aufgrund objektiver Kriterien stets ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen sein, um eine Rückstellung bilden zu dürfen.

Wichtig ist auch die Beachtung des Einzelbilanzierungsprinzips: Rückstellungen dürfen nur für ganz konkrete Sachverhalte gebildet werden und müssen bei Entfall des Grundes aufgelöst werden. Somit sind durch die Kriegs- und Sanktionsfolgen insb. Drohverlustrückstellungen denkbar. Dabei gilt, dass wenn sich der Drohverlust aus dem schwebenden Absatzgeschäft auf am Abschlussstichtag aktivierte Vermögensgegenstände bezieht, ist der drohende Verlust zunächst durch eine außerplanmäßige Abschreibung der unmittelbar betroffenen Vermögensgegenstände zu erfassen; nur für einen darüber hinausgehenden Verlust ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden (vgl. im Einzelnen IDW RS HFA 4) (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 21).

Bewertung

Nach § 253 Abs. 1 HGB sind Rückstellungen mit dem "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag" anzusetzen. Es ist somit der Betrag, der zur Erfüllung der Schuld aufgebracht werden muss; dies ist bei Geldleistungsverpflichtungen der Rückzahlungsbetrag und bei Sachleistungs- oder Sachwertverpflichtungen der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag. Zudem wird mit der Verwendung des Begriffs "Erfüllungsbetrag" ausdrücklich klargestellt, dass bei der Rückstellungsbewertung in der Zukunft – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind. Schließlich hat eine Abzinsung des Erfüllungsbetrags zu erfolgen, wenn die Rückstellung eine Restlaufzeit von mindestens einem Jahr aufweist. Dabei gilt es den von der Deutschen Bundesbank errechneten laufzeitadäquaten Durchschnittszinssatz der letzten 7 (für Pensions- und ähnliche Verpflichtungen 10) Geschäftsjahre zu verwenden.

Verbindlichkeitsrückstellungen wegen etwaiger Verstöße gegen Sanktionsregelungen

Für Verstöße gegen Sanktionsregelungen vor dem Abschlussstichtag, müssen die gesetzlichen Vertreter bei der Prüfung der allgemeinen Kriterien für eine Rückstellung für eine drohende Strafe bzw. ein drohendes Ordnungs- oder Bußgeld insb. das Kriterium der sicher bestehenden oder hinreichend wahrscheinlich entstehenden Verpflichtung gegenüber einem Dritten besonders würdigen (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 21).

Anhang

Fortführungsprämisse

Unter Verweis auf § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB werden zusätzliche Angaben im Anhang zur Begründung der weiteren Anwendung der Fortführungsprämisse nur in Zweifelsfällen, d.h. bei wesentlicher Unsicherheit bezüglich Ereignissen und Gegebenheiten, gefordert (vgl. IDW RS HFA 17 i.V.m. IDW PS 270 n.F., Tz. 9). Andernfalls ist davon auszugehen, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt.

Für Unternehmen, die durch die negativen Effekte der kriegsbedingten Beschränkungen im Geschäftsjahr 2022 stark getroffen wurden, wird die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter ausführlicher ausfallen müssen und beinhaltet ggf. auch weitere Annahmen über die Dauer des Krieges und die weiteren staatlichen Unterstützungsmaßnahmen. Bei erhöhter Unsicherheit erscheint zudem eine erklärende Anhangangabe trotz grundsätzlicher Einschätzung der Unternehmensfortführung dennoch als sinnvoll und notwendig.

Wesentlichkeitseinschätzungen

Anhangangabepflichten sind häufig explizit oder implizit durch den Wesentlichkeitsaspekt eingeschränkt. So fordern etwa § 285 Nr. 3 und 3a HGB, dass außerbilanzielle Geschäfte und sonstige finanzielle Verpflichtungen anzugeben sind, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich bzw. von Bedeutung ist. Dies kann ggf. neu zu beurteilen sein, da durch den Ukraine-Krieg die Liquiditätslage nunmehr negativ beeinflusst wurde und somit eine Angabe etwa von bestehenden Leasingverträgen viel eher notwendig ist.

Auch die Erläuterung von nicht in der Bilanz gesondert ausgewiesener Rückstellungen ist nach § 285 Nr. 12 HGB nur notwendig, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben. Hiermit könnten somit ggf. Erläuterungspflichten entfallen, wenn die Rückstellungen insgesamt stark gestiegen sind und damit die Wesentlichkeit einzelner anderer gesunken ist.

Mitarbeiterzahl

Die nach § 285 Nr. 7 HGB geforderte Zahl der durchschnittlich beschäftigten Arbeitnehmer wird nicht nach Vollzeitäquivalenten angegeben, sondern es zählt jedes Beschäftigungsverhältnis unabhängig von der vereinbarten Wochenstundenzahl. Somit zählen auch kurzarbeitende Beschäftigte voll bei der Ermittlung dieser Zahl. Analog zu § 267 HGB kann die Zahl als Durchschnitt auf Basis der vier Quartalsendwerte des Geschäftsjahrs berechnet werden.

Finanzanlagen

Wurde wegen einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung von Finanzanlagen von einer außerplanmäßigen Abschreibung abgesehen, sind im Anhang die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung sowie die Anhaltspunkte dafür zu nennen, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist (§ 285 Nr. 18 Buchst. b HGB).

Rückstellungen

Beachtet werden sollte aus der Sicht des IDW im Falle eingegangener Haftungsverhältnisse und der Nichtpassivierung einer Rückstellung, da die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme als nicht so hoch eingeschätzt wird, eine Angabe der Gründe für die diese Einschätzung (§ 285 Nr. 27 HGB; (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 26).

Außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge

Auf die Darstellung des geforderten Ausweises des Betrags und der Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB) sollte besonders Wert gelegt werden. Denn durch den klaren Ausweis im Anhang, was – vom Abschlussprüfer testiert – im Geschäftsjahr als außergewöhnlicher Effekt des Krieges bzw. der Sanktionen anzusehen ist, kann die Kommunikation etwa mit Kreditgebern positiv unterstützen.

Außergewöhnliche Bedeutung und außergewöhnliche Größenordnung

Sowohl Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Bedeutung – für die nach der Gesetzesbegründung weiterhin die von der Praxis bisher entwickelte (enge) Abgrenzung von der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit weiter herangezogen wird – als auch die Beträge von außergewöhnlicher Größenordnung sind im Anhang anzugeben. Beides dürfte auf die Auswirkungen der Ukraine-Krieges bei vielen Unternehmen zutreffen, da diese im Vorfeld nicht vorhersehbar und weder der Art noch der Höhe nach kalkulierbar waren. Dabei müssen die Folgen des Krieges bzw. die daraufhin erlassenen Sanktionen zu Störungen des Geschäftsablaufs geführt haben, die das für die betrieblichen Verhältnisse übliche Maß überschritten haben. Eine Tabelle mit der Benennung von Bezeichnung, Art und Betrag reicht aus. Es erscheint darüber hinaus sinnvoll, freiwillig eine Erläuterung in den Anhang aufzunehmen. Voraussetzung ist, dass die Beträge prüfungssicher erfasst werden, was gerade durch das betroffene operative Geschäft und der Vermengung von gewöhnlichen und außergewöhnlichen Aufwendungen und Erträgen durchaus anspruchsvoll ist und bezüglich der Kriterien klar gegenüber dem Abschlussprüfer zu dokumentieren ist.

Auswirkungen im Konzernabschluss

Zur Währungsumrechnung gelten grundsätzlich die Besonderheiten, wie im Teil für den Einzelabschluss beschrieben,

Bei der Bestimmung des Konsolidierungskreises könnte aufgrund der Kriegswirren und der bestehenden Sanktionen das Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB für ukrainische, russische oder belarussische Tochterunternehmen (Satzungssitz) zur Anwendung kommen (müssen), wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der (formalrechtlich ggf. fortbestehenden) Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens nachhaltig beeinträchtigen. Nach DRS 19.82 zählen politische, wirtschaftliche oder finanzielle Beschränkungen, insb. Beschränkungen infolge (ggf. drohender) staatlicher Zwangsmaßnahmen als eine derartige Beeinträchtigung. Sie müssen sowohl erheblich bezüglich des sachlichen Umfangs als auch andauernd bezüglich der voraussichtlichen zeitlichen Erstreckung sein, wobei dies mindestens am Konzernstichtag der Fall sein muss, und können sich alternativ auf das Vermögen oder die Geschäftsführung des Tochterunternehmens beziehen (Fachlicher Hinweis, 4. Update, S. 12).  Im Einzelfall kann auch das Einbeziehungswahlrecht von § 296 Abs.  Nr. 2 HGB zur Anwendung kommen, da durch den Krieg die erforderlichen Angaben nicht ohne unangemessene Verzögerungen zu erhalten sein könnten. DRS 19.90 sieht eine Verzögerung dann als unangemessen an, wenn die Aufstellungsfristen überschritten werden.

Wenn ein bislang vollkonsolidiertes Tochterunternehmen aufgrund des Einbeziehungswahlrechts aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet, muss zunächst geprüft werden, ob zumindest ein maßgeblicher Einfluss besteht und dann eine Equity-Bewertung notwendig ist, andernfalls hat die Bewertung der Beteiligung mit ihren (fortgeführten) Anschaffungskosten zu erfolgen – das Ausscheiden aus dem Konsolidierungskreis führt in jedem Fall zu einer Übergangskonsolidierung, die nach DRS 23.187-190 erfolgsneutral vorzunehmen ist.

Zudem ist die Inanspruchnahme des Vollkonsolidierungswahlrechts nach § 296 Abs. 3 HGB im Konzernanhang zu begründen.

Auswirkungen auf den (Konzern-)Lagebericht

Grundsätzlich gelten die bereits für Geschäftsjahre, die vor dem 24.2.2022 endeten, gemachten Aussagen analog. Es ist weiter ein Risiko- und Prognosebericht notwendig. Hinzu kommt die Darstellung der aktuellen Lage des Unternehmens und die Analyse des vergangenen Geschäftsjahrs. Beides könnte von den Auswirklungen des Ukraine-Krieges betroffen sein und müsste dann und wenn wesentlich, mit beschrieben werden.

Auswirkung auf die Zwischenberichterstattung

In einem gesonderten Schreiben vom 18.7.2022 hat das IDW auch speziell auf die Auswirkungen des Kriegs Russlands in der Ukraine auf (Halbjahres-)Finanzberichte zum 30.06.2022 hingewiesen. Die zum Stichtag bestehenden Unsicherheiten sind nach Auffassung des IDW insb. im Rahmen von Szenariobetrachtungen angemessen abzubilden. Dabei ist auch z.B. dem Szenario eines möglichen russischen Gaslieferstopps angemessen Rechnung zu tragen. Zu der Zwischenberichterstattung sind nach § 115 Abs. 1 WpHG nur bestimmte kapitalmarktorientierten Unternehmen verpflichtet. Diese haben für die ersten sechs Monate eines jeden Geschäftsjahrs einen Halbjahresfinanzbericht zu erstellen und diesen unverzüglich, spätestens drei Monate nach Ablauf des Berichtszeitraums der Öffentlichkeit zur Verfügung zu stellen. Diese Unternehmen sind nach § 315e HGB auch zur Anwendung der IFRS verpflichtet. Für Unternehmen, die nach HGB bilanzieren ist der Hinweis daher nur indirekt relevant, wenn sie ihr (Rumpf-)Geschäftsjahresende am 30.6.2022 hatten, wobei dann die unter Teil 2 genannten Ausführungen weiter gelten.

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