Darlehen (Verrechnungspreise) – ABC IntStR / 3 Praxisfragen

Die Tz. 3.88ff. der Verwaltungsgrundsätze widmen sich den Finanzierungsbeziehungen. Hierbei wird zunächst auf Kapitel X der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien verwiesen. Ergänzend hierzu wird ausgeführt, dass eine sachgerechte Abgrenzung der Geschäftsvorfälle auf Basis der Funktions- und Risikoanalyse zu erfolgen hat.

Hierbei sei zunächst zu prüfen, ob es sich um Fremdkapital handele, was voraussetze, dass die Finanzierung "auch wirtschaftlich benötigt" werde. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde kein Fremdkapital am Markt aufnehmen, wenn damit nicht wenigstens eine begründete Aussicht auf eine Rendite bestehe, die die Finanzierungskosten deckt. Die Verwendung des Fremdkapitals solle im Einklang mit dem Unternehmenszweck stehen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter werde bemüht sein, das Kapital für den Zweck des Unternehmens einzusetzen und beispielsweise nicht als Anlage auf dem Tagesgeldkonto oder als Einlage in einen unternehmensgruppeninternen Cash Pool. Diese Aussagen sind problematisch, weil damit eine weitere Begrenzung der Finanzierung erfolgt, von der zweifelhaft ist, ob sie eine ausreichende Grundlage im Gesetz findet, zumal die o. g. Regelungen zur Zinsschranke ja schon zu einer Begrenzung der Abzugsfähigkeit dem Grunde nach führen. Außerdem wird unterstellt, dass es stets einen im Voraus bestimmten Zusammenhang zwischen Kapitalbeschaffung und -verwendung gebe, der sich im Zeitablauf auch nicht ändern soll. Dies ist mit der wirtschaftlichen Realität in einem Unternehmen kaum zu vereinbaren, weil nicht ausgeschlossen werden kann, dass sich zunächst geplante Investition später als nicht durchführbar erweisen.

Nach Tz. 3.92 soll einer gruppenzugehörigen Finanzierungsgesellschaft, die einem Steuerpflichtigen Kapital zur Verfügung stellt und nicht über die Fähigkeit und nicht über die Befugnis, das Risiko von Investitionen in einen finanziellen Vermögenswert zu kontrollieren oder es zu tragen, verfügt, nur ein Entgelt in Höhe einer risikolosen Rendite zustehen. Dieses Entgelt soll grundsätzlich anhand der Kostenaufschlagsmethode auf der Grundlage der nachgewiesenen und direkt zurechenbaren Betriebskosten anzusetzen sein; Refinanzierungskosten sind grundsätzlich nicht in die Kostenbasis einzubeziehen. Daneben sind Refinanzierungskosten mit einer risikolosen Rendite zu berücksichtigen. U. E. sind dies Aussagen unzutreffend, weil sie die Bedeutung und die Komplexität von Finanzierungsgesellschaften unberücksichtigt lassen. Zugleich sind diese Grundsätze nicht mit den Vorgaben des BFH zum Vorrang der Preisvergleichsmethode vor der Kostenaufschlagsmethode zu vereinbaren. Es bleibt abzuwarten, inwieweit die FinVerw auf diese Rechtsprechung reagieren wird. Schon zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung wäre u. E. eine Korrektur dieser Verwaltungsauffassung geboten. Dies gilt nach hier vertretener Auffassung auch für die Aussagen in Tz. 3.93, wonach eine Besicherung "grundsätzlich fremdüblich" sei, wobei eine Nichtbesicherung von den Umständen des Einzelfalls abhängen soll. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung soll von besonderer Bedeutung sein:

• Verhalten der Unternehmensgruppe gegenüber fremden Dritten: Werden Verbindlichkeiten im Außenverhältnis grundsätzlich besichert, so erscheint eine Nichtbesicherung innerhalb der Unternehmensgruppe fremdunüblich.
• Wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit: Sollte die Vereinbarung einer Sicherheit aus wirtschaftlicher Sicht vorteilhaft sein, um beispielsweise einen niedrigeren Zinssatz zu erreichen, so würde ein fremder Dritter, um seinen Gewinn zu maximieren, auf eine Sicherheit nicht verzichten.
• Realistisch zur Verfügung stehende Handlungsalternativen: Würde beispielsweise der Darlehensnehmer zeitgleich noch ein Darlehen eines fremden Dritten benötigen und die Begebung der Sicherheit an den fremden Dritten zu einer gegenüber der nahestehenden Person erhöhten Kostenreduktion führen, so wäre es wirtschaftlich vorteilhafter, dieses Darlehen zu besichern. Eine Sicherheit stünde damit für das Darlehen zwischen den nahestehenden Personen nicht mehr realistisch zur Verfügung (vorausgesetzt, der Darlehensnehmer hätte sonst keine weiteren Vermögenswerte, die sich zur Besicherung eignen würden).
• Erwartete Befriedigung von Ansprüchen: Es ist von Bedeutung, ob ausreichend Vermögenswerte vorhanden sind bzw. im Rahmen einer etwaigen Insolvenz genügend Masse zur Verfügung stünde, um die entsprechenden Ansprüche zu befriedigen (vgl. u. a. § 39 InsO).
• Darlehenssumme: Nicht jede Kapitalüberlassung wird zwischen fremden Dritten besichert. Entscheidende Kriterien sind dabei auch die Höhe des Darlehensbetrags, der seitens des Darlehensgebers gewährt wird, und die Risikotragfähigkeit des Darlehensgebers.
• Geschäftsstrategie des Darlehensgebers: Verfolgt der Darlehensgeber im Rahmen seiner gewöhnlichen Geschäftstätigkeit typischerweise nicht (riskante) Finanzinvestitionen, so wird dieser regelmäßig versuchen, sein Risiko aufgrund dieser Tätigkeit zu minimieren...