Das EuGH-Urteil C-533/22 in der Rechtssache Adient (USTB ... / 4. Erkenntnisse und offene Fragen

Angesichts der sehr klaren, noch deutlicher als früher ausgefallenen Ausführungen des EuGH zum Nichtbestehen fester Niederlassungen nur wegen einer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit bzw. des Einkaufens von Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat ist zu hoffen, dass entsprechende Fehlinterpretationen, wie sie insbesondere in Rumänien und anderen osteuropäischen Staaten, teilweise aber auch in Belgien^[27] und Italien vertreten wurden, nunmehr der Vergangenheit angehören. In extremen Einzelfällen wurde sogar ohne jede valide unionsrechtliche Grundlage angenommen, dass eine feste Niederlassung dazu führen konnte, dass direkte innergemeinschaftliche Lieferungen zu Abnehmern im Niederlassungsstaat fiktiv in Verbringenssachverhalte, gefolgt von lokal steuerbaren Lieferungen, zu zerlegen seien.

Leider fehlt aber weiter eine klare Aussage des EuGH, wann überhaupt eine feste Niederlassung anzunehmen sein kann. Der EuGH hat insoweit den Vorschlag der Generalanwältin, sie müsse das Stammhaus "ersetzen", nicht übernommen. Somit bleibt es nur bei dem generellen Ansatz der ständigen Rechtsprechung,^[28] es müsse eine "steuerlich sinnvolle" Lösung vorliegen. Hierauf geht der EuGH leider in der aktuellen Entscheidung nur außerhalb der Leitsätze^[29] und damit mit rechtlich geringerer Belastbarkeit ein.

Art. 11 der VO 282/2011 bezieht sich in Bezug auf Niederlassungen grundsätzlich nur auf Dienstleistungen, weil er primär zur Auslegung von Art. 44 und 45 MwStSystRL dient, die nur Dienstleistungen betreffen. Abgesehen davon bestimmt sich der Ort der Besteuerung von Lieferungen nach anderen, eigenständig geregelten Kriterien.^[30]

Die Überlegungen der Generalanwältin im Schlussantrag erschienen sehr gut begründet. Nach den Grundsätzen der Verbrauchsbesteuerung sollten Dienstleistungen, wenn nicht ausnahmsweise ein spezieller Leistungsort gilt^[31], vereinfachend am Sitz des leistenden Unternehmers besteuert werden.

Eine abweichende Zuordnung zu einer festen Niederlassung wäre in erster Linie dann sinnvoll, wenn ein Unternehmer trotz Präsenz in einem anderen Mitgliedstaat durch die Besteuerung im Stammland steuerliche Vorteile erzielen könnte. Umgekehrt kann es nicht richtig sein, durch eine Zuordnung zu einer Niederlassung systemwidrige steuerliche Vorteile zu erreichen. Ob diese Gedanken richtig sind, hat der EuGH allerdings offengelassen.

Dabei ist durchaus bemerkenswert, dass fast alle Entscheidungen des EuGH zu festen Niederlassungen in den letzten 10 Jahren^[32] nicht etwa die Besteuerung von Leistungen an Verbraucher (und damit "echtes" Steuersubstrat im Sinne der Verbrauchsbesteuerung), sondern lediglich abweichende Leistungsorte für Dienstleistungen zwischen Unternehmen mit Vorsteuerabzugsrecht betrafen. Anders gesagt, es wurde nicht um finale Mehrsteuern, sondern lediglich um Zinsen oder Strafen gestritten. Dies war in den ersten Grundsatzentscheidungen gänzlich anders, denn diese betrafen Endverbrauchergeschäfte.^[33]

Ebenso fehlt eine eindeutige Aussage des EuGH zu der Frage, wann genau eine andere Gesellschaft im Sinne von "DFDS"^[34] eine feste Niederlassung des Auftraggebers bewirkt. Insbesondere hat der EuGH die Gelegenheit nicht genutzt, die aus heutiger Sicht vermutlich fehlerhaft angeführte Betrachtung der Tatsache des Haltens des gesamten Gesellschaftskapitals^[35] deutlich aufzugeben. Implizit ergibt sich dies allerdings aus zahlreichen späteren Entscheidungen.^[36]

Wie bereits ausführlicher dargelegt, bleibt ebenfalls unklar, ob eine feste Niederlassung tatsächlich Personal benötigt. Es spricht einiges dafür, dass dies nicht der Fall ist. Insbesondere verlangt Art. 11 der VO 282/2011 nur eine Struktur, die es von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen. Überlegungen einzelner FG, je nach den Umständen des Einzelfalls feste Niederlassungen auch ohne Personal anzunehmen,^[37] erscheinen immer noch valide. Dies gilt vor allem für die Gedanken des schleswig-holsteinischen FG zu einer Windenergieanlage, bei der alle notwendigen Kontrollen aus der Ferne erfolgten.^[38]

Dazu passen die nunmehr in ständiger Rechtsprechung erfolgten Überlegungen des EuGH, dass eine feste Niederlassung nicht zwingend eigene Personen und Sachmittel erfordert, sondern es ausreichend sein kann, wenn Personen oder Sachmittel in einer Form überlassen werden, die dem Nutzer vergleichbare Zugriffsrechte einräumt wie bei eigenen Ressourcen. Andernfalls wäre es relativ einfach, Niederlassungen durch Gestaltungen mit bloßer Überlassung zu vermeiden. Dies kann nicht richtig sein. Der BFH hat dies bereits ähnlich entschieden.^[39]

Erwähnenswert und positiv sind schließlich die klaren Aussagen des EuGH, dass die bloße Überlassung von Lagerräumen für die Fertigprodukte und Rohstoffe durch Adient Rumänien an Adient Deutschland keine für eine Niederlassung ausreichende feste Infrastruktur darstellten^[40], und dies ebenso für "Entgegennahme, Verwaltung oder Prüfung der Rohstoffe und Fertigprodukte, der Unterstü...