Der rückwirkende Entfall eines Grundstücks aus dem gewer ... / IV. Behandlung des gewerblichen Grundstückhandels in der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Auch bei der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Behandlung der Grundstücke eines gewerblichen Grundstückhandels, wenn dieser durch Erbanfall oder Schenkung im Ganzen oder wenn auch nur ein Grundstück auf einen Erwerber übergeht, ergeben sich erhebliche materiell- sowie verfahrensrechtliche Schwierigkeiten, die sich möglicherweise nicht sofort in ihrer erheblichen steuerlichen Auswirkung aufdrängen.

Zum besseren Verständnis dieser Problematik ist zunächst kurz auf die bewertungsrechtlichen Besonderheiten bei der Grundstücksbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer einzugehen, für Genaueres sei verwiesen auf Kowanda, ErbStB 2018, 85–88 (Teil I), ErbStB 2018, 166-119 (Teil II) sowie Kowanda, ErbStB 2018 303–307 (Teil I), ErbStB 2018, 333–338 (Teil II).

1. Bewertungsrechtliche Behandlung von Grundvermögen

Die Zugehörigkeit von wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens zum bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen richtet sich gem. § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG und R B 99 Abs. 1 ErbStR 2019 nach ertragsteuerlichen Grundsätzen. Demzufolge ist ein Grundstück bei ertragsteuerlicher Betriebsvermögenszugehörigkeit auch bewertungsrechtliches Betriebsvermögen mit den ggf. daraus resultierenden erbschaft-/schenkungsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen.

Die Bewertung des Grundvermögens für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungsteuer (ab dem 1.1.2009) ist in den §§ 176–198 BewG festgelegt. Nach § 177 BewG wird der gemeine Wert als "Wertermittlungsziel" ausgegeben, der nach R B 177 Satz 2 ErbStR 2019 inhaltlich dem Verkehrswert (Marktwert) nach § 194 BauGB entsprechen soll. Entgegen dem für Betriebsvermögen (Personenunternehmen und Anteile an Kapitalgesellschaften) in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG festgelegten Vorrang tatsächlicher Verkaufspreise sind bei der Bewertung des Grundvermögens zunächst die einzelnen spezifischen Bewertungsmethoden für unbebaute und bebaute Grundstücke maßgebend, somit für unbebaute Grundstücke grundsätzlich der Bodenrichtwert i.S.d. § 179 BewG und für bebaute Grundstücke je nach Grundstücksart bzw. Verwendung die Bewertung nach dem Vergleichswertverfahren, dem Ertragswertverfahren oder dem Sachwertverfahren, § 182 Abs. 1 BewG.

Dennoch kann nach R B 198 Abs. 4 ErbStR 2019 ein tatsächlich im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommener Verkaufspreis über das zu bewertende Grundstück zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts herangezogen werden, wenn dieser Kaufpreis innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag oder auch außerhalb dieses Zeitraums zustande gekommen ist, soweit die maßgeblichen Verhältnisse hierfür ggü. dem Bewertungsstichtag unverändert geblieben sind.

Bei im Wesentlichen gleichbleibenden Wertverhältnissen kann der Verkaufspreis gem. R B 198 Abs. 4 Satz 3 ErbStR 2019 grundsätzlich ohne feststehende zeitliche Grenzen und ohne weitere Wertkorrektur herangezogen werden kann, unabhängig davon, ob er vor oder nach dem Bewertungsstichtag erzielt wurde. In den letzten Jahren ergaben sich in guten Lagen natürlich extreme Wertsteigerungen, dies muss jedoch nicht für jedes Grundstück eines gewerblichen Grundstückhandels gelten. Andererseits kann das FA einen höheren Verkaufspreis niemals (unmittelbar) der Bewertung zugrunde legen, da § 198 BewG ("Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts") nur die Abwendung der bewertungsrechtlichen Grundvermögenstypisierungen zugunsten eines niedrigeren Verkehrswerts zulässt.

Bereits hier wird sichtbar, inwieweit die durch das Ertragsteuerrecht für das (erbschaftsteuerlich geltende) Bewertungsrecht präjudizierende Zuordnung zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen eine Auswirkung auf die weitere Behandlung haben wird, insb., wie kompliziert sich der Sachverhalt dann bei entspr. rückwirkender ertragsteuerlicher Umqualifizierung eines Grundstücks hinein in den gewerblichen Grundstückshandel oder aus diesem heraus ins Privatvermögen erweisen würde. Zudem wäre noch zu erwägen, wie lange vor oder nach dem schenkungsteuerlichen Bewertungsstichtag liegende Veräußerungen i.R.d. gewerblichen Grundstückshandels noch zur Bewertung herangezogen werden können.

2. Auswirkungen der ertragsteuerlichen Zuordnung eines Grundstücks zum gewerblichen Grundstückshandel

Wie unter Abschn. IV.1. dargestellt, richtet sich die bewertungsrechtliche und damit schenkungsteuerliche Behandlung, ob ein Grundstück Betriebsvermögen darstellt, nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen. Im Beispielsfall führt somit die ertragsteuerliche Zuordnung eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels auch dazu, dass es dem Grunde nach begünstigungsfähiges Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 ErbStG sein kann.

Gemäß R E 13b.5 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019 sind Grundstücke oder Grundstücksteile entspr. Teil des begünstigungsfähigen Betriebsvermögens, soweit sie bei der Bewertung des Betriebsvermögens zum Umfang der wirtschaftlichen Einheit gehören und diese Eigenschaft auf den Erwerber übergeht. Das Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels muss dabei im Zusammenhang mit dem Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder einer Beteiligung an einer Persone...