Die Änderungen bei der Option zur Körperschaftsteuer (§ ... / IV. Optionsantrag bei Formwechsel von Kapital- in Personengesellschaft

Möchte sich eine Kapitalgesellschaft durch Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) in die Rechtsform einer Personengesellschaft wandeln und weiterhin der KSt unterliegen, würde sich die zeitgleiche Option zur KSt nach § 1a Abs. 1 KStG anbieten. Die Finanzverwaltung^[12] erkennt aber eine vorherige Antragstellung (Option nach § 1a Abs. 1 KStG) noch in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft nicht an.

Selbst wenn ein solcher zeitpunktgenauer Antrag mit Wirkung zum Formwechselstichtag zulässig (gewesen) wäre, könnte sich das Problem ergeben, dass die formwechselnde Kapitalgesellschaft zunächst für eine logische Sekunde^[13] als Mitunternehmerschaft zu beurteilen wäre, bevor sie erst (unmittelbar) danach durch die Option nach § 1a Abs. 1 KStG zu einer optierenden Gesellschaft (fiktive Kapitalgesellschaft) würde.^[14]

Daraus hätten sich folgende (unerwünschte) Rechtfolgen ergeben^[15]:

1. Schritt: Formwechsel der Kapitalgesellschaft zur (noch nicht optierenden) Personengesellschaft: Umwandlungsbesteuerung nach §§ 3 ff. UmwStG.

2. Schritt (eine logische Sekunde später): Option der Personengesellschaft nach § 1a Abs. 1 KStG: Fiktive Einbringung nach §§ 25, 20 UmwStG durch § 1a Abs. 2 S. 1, 2 KStG.

Durch den neu eingeführten § 1a Abs. 1 S. 7 Nr. 2 KStGn.F. kann der Optionsantrag im Fall eines Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bis zum Ablauf eines Monats nach Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register von der Kapitalgesellschaft oder der Personengesellschaft mit Wirkung für das bereits laufende WJ gestellt werden. Ab dem Handelsregistereintrag des Formwechsels wird aus der Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft. Durch den (fristgerechten) Antrag wird die Gesellschaft ab dem Handelsregistereintrag jedoch ertragsteuerrechtlich als Kapitalgesellschaft behandelt. Damit ist die Gesellschaft lückenlos ein KSt-Subjekt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), deren Buchwerte fortzuführen sind.^[16]

Beachten Sie: Einer umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkung (§ 2 UmwStG) oder überhaupt der Anwendung des Umwandlungssteuerrechts (z.B. § 3 ff. oder 11 ff. UmwStG) bedarf es nicht.^[17] Die steuerrechtliche Kontinuität als KSt-Subjekt ergibt sich bereits durchgehend aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Für die Anwendung der Einbringungsfiktion nach § 1a Abs. 2 S. 1, 2 KStG i.V.m. § 25 UmwStG ist dann kein Raum.

Beispiel

Die AB-GmbH (WJ = KJ) wird durch Formwechselbeschluss vom 12.4.2024 in die AB-OHG formgewechselt. Am 16.4.2024 wird der Formwechsel zum Handelsregister angemeldet und am 30.4.2024 in das Handelsregister eingetragen.

Lösung: Durch den Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) wird zivilrechtlich kein Vermögen übertragen, sondern unter Wahrung der Identität die Rechtsform der Gesellschaft geändert. Grundsätzlich würde der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft eine Besteuerung nach § 3 ff. UmwStG auslösen. Durch eine Option nach § 1a Abs. 1 KStG kann die AB-GmbH bzw. die AB-OHG jedoch die Steuerneutralität des Formwechsels erreichen:

Die Antragsfrist für die Option beginnt nach § 1a Abs. 1 S. 7 Nr. 2 KStG mit Ablauf des 16.4.2024 (Datum der Handelsregisteranmeldung des Formwechsels) und endet einen Monat später mit Ablauf des 16.5.2024. Die AB-GmbH (bzw. ab Handelsregistereintrag am 30.4.2024 die AB-OHG) muss damit bis zum Ablauf des 16.5.2024 den Optionsantrag stellen. Bereits ab dem 30.4.2024 gilt dann die Option zur KSt. Somit unterliegt die AB-GmbH (Kapitalgesellschaft) bzw. ab dem 30.4.2024 die AB-OHG (als optierende Gesellschaft) nahtlos der KSt.

Beachten Sie: Der Formwechsel einer bereits nach § 1a KStG optierenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft war bisher schon durch § 1a Abs. 4 S. 7 KStG steuerrechtlich privilegiert. Die Neuregelung durch § 1a Abs. 1 S. 7 Nr. 2 KStG ermöglicht nun auch einen steuerneutralen Formwechsel "in der Gegenrichtung".

[12] BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001: 004 – DOK 2021/1162290, GmbH-StB 2021, 386 (Herkens) = BStBl. I 2021, 2212 Rz. 18.

[13] Eine Mitunternehmerschaft kann lediglich eine juristische Sekunde bestehen, vgl. BFH v. 15.6.2023 – IV R 30/19, GmbH-StB 2023, 370 (Peters).

[14] Cordes/Glatthar, FR 2023, 681 (686).

[15] Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 1a KStG Rz. 13 (März 2023).

[16] So auch Cordes/Glatthar, FR 2024, 401 (405).

[17] Dazu BR-Drucks. 433/23, 219 (v. 8.9.2023): "Durch den Antrag bis zum Ablauf eines Monats nach Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register erhalten diese (bzw. die Personengesellschaft, falls diese zu diesem Zeitpunkt bereits in das Register eingetragen sein sollte) die Möglichkeit, steuerlich ununterbrochen als Körperschaftsteuersubjekt behandelt zu werden. Ertragsteuerlich handelt es sich dabei um einen nicht unter § 1 UmwStG fallenden Formwechsel einer Körperschaft in eine Körperschaft anderer Rechtsform."