Geplante Änderungen beim Optionsmodell des § 1a KStG

Die im Folgenden dargestellten steuerlichen Änderungen berücksichtigen die Anpassungen des Regierungsentwurfs durch den Bundestag. Dieser geänderte Gesetzesentwurf wurde durch den Bundestag beschlossen und an den Bundesrat weitergeleitet. Der Bundesrat kritisierte den Gesetzesentwurf scharf und als unzureichend, weshalb er am 24.11.2023 den Vermittlungsausschuss angerufen hat. Ob und wie die Änderungen aus dem Gesetzesentwurf tatsächlich verabschiedet werden, lässt sich nach aktuellem Kenntnisstand nicht prognostizieren.

Aktuelle Regelung und Ihre Schwächen

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25. Juni 2021 wurde u. a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Dabei wird sich in Bezug auf die steuerlichen Regelungen und Rechtsfolgen am Formwechsel orientiert.

Doch gerade die Anknüpfung an den Formwechsel macht die Anwendung des § 1a KStG in der Praxis so komplex und somit für umwandlungswillige Gesellschaften unattraktiv. Zum 30.11.2021 wurden gerade einmal 150 Options-Anträge gestellt ( vgl. BT-Drs. 20/1231 S. 6). Bis zum Ende der Antragsfrist im letzten Jahr (30.11.2022) dürfte sich die Antragsstellung ebenfalls in Grenzen gehalten haben, wenn man auf die Stimmen der Beraterschaft und Finanzverwaltung hört.

Im Regierungsentwurf zum Wachstumschancengesetz vom 30.8.2023 wurden die folgenden Kritikpunkte des § 1a KStG angepasst:

Anwendungsbereich

Bisher erstreckte sich der Anwendungsbereich des § 1a KStG rein auf Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften. Dementsprechend kann eine GbR aktuell die Option nicht in Anspruch nehmen.

Mit der Einführung der eGbR im Rahmen des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) wird die eGbR umwandlungsfähig, sodass diese zukünftig verschmolzen, gespalten oder formgewechselt werden kann. Jedoch wäre nach aktuellem Gesetzeswortlaut die GbR von der Option des § 1a KStG ausgeschlossen.

Um einen Gleichklang zwischen KöMoG und MoPeG herzustellen, werden im Wachstumschancengesetz in den Sätzen 1 bis 4 jeweils die Wörter "Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft" durch das Wort "Personengesellschaft" ersetzt. Der Bundestag hat nun jedoch beschlossen, dass nicht alle Personengesellschaften von dieser Optionsmöglichkeit profitieren sollen sondern nur explizit die GbR´s.

Somit können zukünftig auch GbR´s die Option des § 1a KStG in Anspruch nehmen. Diese Änderung erweitert den Anwendungsbereich enorm.

Antrag bei Neugründungsfällen

§ 1a Abs. 1 Satz 2 KStG sieht in der aktuellen Fassung vor, dass der Antrag einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres zu stellen ist, ab dem die Option zur Körperschaftsbesteuerung greifen soll. Dies machte es bei Neugründungsfällen unmöglich im ersten Wirtschaftsjahr die Option zu nutzen.

In solchen Fällen bleibt aktuell nur die Möglichkeit, zeitnah nach der Gründung zu einem abweichenden Wirtschaftsjahr zu wechseln, um schnellstmöglich die Option nutzen zu können.

Der § 1a Abs. 1 KStG soll nun um den Satz ergänzt werden, dass bei einer Neugründung, abweichend von Satz 2, der Antrag bis zum Ablauf eines Monats nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages gestellt werden kann.

Mit dieser Änderung können nun auch neugegründete Gesellschaften von Anfang an die Option, ohne Umwege eines abweichenden Wirtschaftsjahres, nutzen.

Antrag bei Umwandlungsfällen

Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft mit einer durchgängigen steuerlichen Behandlung als Kapitalgesellschaft aufgrund der Nutzung der Option des § 1a KStG ist nach der aktuellen gesetzlichen Regelung nicht möglich.

Dies hat zur Folge, dass bei einem Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft zunächst die Besteuerung als Personengesellschaft erfolgen muss, bevor aufgrund der Nutzung der Optionsmöglichkeit wieder zu einer Besteuerung als Kapitalgesellschaft gewechselt werden kann.

Dies kann sowohl negative steuerliche Folgen beim Formwechsel der Kapitalgesellschaft auslösen als auch bei der Ausübung der Option des § 1a KStG bei der dann fiktiv formgewechselten Personengesellschaft.

Daher soll lt. dem Regierungsentwurf folgender Satz im § 1a Abs. 1 KStG angefügt werden:

"Abweichend von Satz 2 kann der Antrag im Fall eines Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bis zum Ablauf eines Monats nach Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register von der Körperschaft oder der Personengesellschaft mit Wirkung für das bereits laufende Wirtschaftsjahr gestellt werden."

Was zunächst positiv klingt, kann aber seine Tücken haben. Denn der neue Gesetzeswortlaut lässt nicht erkennen, ob es sich dabei steuerlich um einen homogenen Formwechsel mit einer durchgängigen Besteuerung als Körperschaft handelt. Möglich wäre, dass es zumindest für eine juristische Sekunde auch steuerlich zu einem Formwechsel von Kapital- zu Personengesellschaft kommt und erst danach die Option Ihre Wirkung entfaltet. Dies würde zwei Umwandlungsvorgänge nacheinander mit all ihren steuerlichen Auswirkungen zur Folge haben und keinen großen zusätzlichen Nutzen bringen.

Die Gesetzesbegründung lässt darauf schließen, dass der Gesetzgeber einen homogenen Formwechsel möglich machen möchte. Denn dort heißt es:

"Durch den Antrag bis zum Ablauf eines Monats nach Anmeldung des Formwechsels beim zuständigen Register erhalten diese (bzw. die Personengesellschaft, falls diese zu diesem Zeitpunkt bereits in das Register eingetragen sein sollte) die Möglichkeit, steuerlich ununterbrochen als Körperschaftsteuersubjekt behandelt zu werden. Ertragsteuerlich handelt es sich dabei um einen nicht unter § 1 UmwStG fallenden Formwechsel einer Körperschaft in eine Körperschaft anderer Rechtsform."

Für diese Auffassung spricht auch der aktuelle § 1a Abs. 4 Satz 7 KStG, der bei einem Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft diesen als homogen einordnet.

Doch gesichert ist diese Rechtsauffassung nicht, denn der Gesetzeswortlaut ist dafür meiner Einschätzung nach zu uneindeutig. Diese Änderung würde dann zu einer gewissen Rechtsunsicherheit führen oder müsste im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens konkretisiert werden.

Ausschüttungsfiktion

Der aktuelle Wortlaut des § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG fingiert eine Ausschüttung aus der optierten Personengesellschaft, wenn Gewinnanteile entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Während der Bezug auf entnommene Gewinnanteile recht eindeutig zu verstehen ist, wirft der Begriff des "verlangt werden" in der Praxis Fragen auf. Denn je nach Entnahmeregelung im Gesellschaftsvertrag oder Beherrschung einzelner Gesellschafter kann es zu einer ungewollten Ausschüttungsfiktion kommen, ohne dass Gewinnanteile tatsächlich dem Eigenkapital der Personengesellschaft entnommen wurden.

Daher soll der Halbsatz "oder ihre Auszahlung verlangt werden kann" ersatzlos gestrichen werden.

Somit werden dann nur noch Ausschüttungen fingiert, wenn Beträge dem Eigenkapital nicht mehr zur Verfügung stehen. Dies ist selbstverständlich der Fall, wenn Beträge entnommen und an den Gesellschafter ausbezahlt werden. Die Ausschüttungsfiktion kommt aber auch zur Anwendung, wenn die Gewinnanteile, so wie in vielen Gesellschaftsverträgen geregelt, dem Fremdkapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben werden.

Dies ist aber insgesamt auch nur folgerichtig, da diese Sachverhalte bei Kapitalgesellschaften auch zu einer Ausschüttung führen würden.

Sonderbetriebsvermögen

Folge der Ausübung der Option des § 1a KStG ist, dass die §§ 25 und 20 UmwStG für den fingierten Formwechsel zur Anwendung kommen. Eine Voraussetzung des § 25 Satz 1 i. V. m. § 20 Abs. Abs. 1 und 2 KStG für den steuerneutralen Formwechsel ist, dass der gesamte Mitunternehmeranteil eingebracht wird.

Der gesamte Mitunternehmeranteil besteht aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen, dem Vermögen in den Ergänzungsbilanzen und dem Vermögen in den Sonderbilanzen. Aus allen drei Bereichen sind die notwendigen Betriebsgrundlagen entsprechend einzubringen.

Da es sich aber nur um einen fingierten Formwechsel handelt und tatsächlich kein Vermögen auf eine andere Gesellschaft übergeht, muss für die steuerneutrale Wirkung das betriebsnotwendige Sonderbetriebsvermögen zunächst in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übertragen werden.

Bei den Sonderbilanzen stellt sich regelmäßig das Problem, dass die dort bei einer Beteiligung an einer GmbH & Co. KG bilanzierten Anteile der Komplementär-GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen darstellen und diese Anteile zuvor auf die Personengesellschaft übertragen werden müssen.

Dieses Problem möchte der Gesetzgeber durch eine Erweiterung des § 1a Abs. 2 KStG lösen. Es soll ergänzt werden, dass die Zurückbehaltung der Beteiligung an einer Komplementärin der optierenden Gesellschaft die Anwendung des § 20 Abs. 2 UmwStG nicht ausschließt.

Diese neue Regelung führt zu einer Erleichterung bei der Anwendung der Option. Allerdings befindet sich in den Sonderbetriebsvermögen regelmäßig weiteres notwendiges Sonderbetriebsvermögen. Dieses muss weiterhin zuvor auf die Personengesellschaft übertragen werden.

Nicht selten befinden sich betriebsnotwendige Immobilien im Sonderbetriebsvermögen. Insbesondere hierbei ist die Übertragung auf das Gesamthandsvermögen zivilrechtlich aufwendig und birgt zudem ertrag- und grunderwerbsteuerliche Fallstricke. Weiterhin ist es durch die Gesellschafter aber auch gar nicht gewollt, Vermögen in das Gesellschaftsvermögen zu übertragen.

Daher wird durch die geplanten Gesetzesanpassungen ein Teilproblem gelöst. Insgesamt ist aber der Bereich des betriebsnotwendigen Sonderbetriebsvermögens weiterhin ein großes Hindernis bei der Anwendung der Option.

Zusammenspiel mit § 34a EStG

Mit dem Entwurf des Wachstumschancengesetzes soll auch der § 34a EStG reformiert werden.

Die Änderungen erfolgen aber nicht im Zusammenspiel oder Einklang mit dem § 1a KStG. Es bleiben auch weiterhin zwei nebeneinanderstehende Vorschriften.
Dies hat zur Folge, dass die Ausübung der Option des § 1a KStG auch weiterhin ein nachversteuerungspflichtiges Ereignis darstellt.

Auch dies kann ein Hemmnis zur Nutzung der Option sein, wenn gem. § 34a EStG thesaurierte Gewinne vorhanden sind.

Zeitliche Anwendung

Die geplanten Neuregelungen des § 1a KStG sollen ab dem Veranlagungszeitraum 2024 Anwendung finden.

Gesamtwürdigung der Änderungen des § 1a KStG

Die geplanten Änderungen des § 1a KStG führen in den einzelnen oben aufgeführten Bereichen tatsächlich zu einer teils wesentlich verbesserten Anwendbarkeit der Option. Doch es bleiben wesentliche Schwächen der Vorschrift bestehen.

Im Bereich des Sonderbetriebsvermögens ist weiterhin die Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Gesamthandsvermögen, bis auf die Anteile an der Komplementär-GmbH, notwendig. Zudem ist die optierte Personengesellschaft weiterhin nicht organgesellschaftsfähig. Eine weitere Problematik beliebt u. a. bei Sperrfristen und deren Auswirkung bei Ausübung der Option und die Nachversteuerungspflicht im Rahmen der Thesaurierungsbegünstigung bestehen.

Insgesamt ist es aus meiner Sicht daher sehr fraglich, ob diese Änderungen tatsächlich zu einer vermehrten Nutzung der Option führen.

Für gewissen Konstellationen kann die Option aber (weiterhin) attraktiv bleiben und einen guten steuerlichen Nutzen bringen.