Die Änderungen bei der Option zur Körperschaftsteuer (§ ... / V. Zurückbehaltung von Anteilen an der Komplementärgesellschaft

Die von den Kommanditisten einer GmbH & Co. KG gehaltenen Geschäftsanteile an der Komplementärin (GmbH) können in bestimmten Fällen als Sonder-BV zu den funktional wesentliche Betriebsgrundlagen gehören.^[18] Diese Geschäftsanteile sind dann bei einer Einbringung nach § 20 UmwStG für eine Buchwertfortführung grundsätzlich auf die Kapitalgesellschaft zu übertragen.

Bei einem "echten" Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine Kapitalgesellschaft ist die Übertragung (Einbringung) der Komplementäranteile nach Auffassung des BFH^[19] aber wirtschaftlich sinnlos, da durch den Rechtsformwechsel zur Kapitalgesellschaft die Geschäftsanteile ihre funktionale Bedeutung verlieren.

Bei der fiktiven Einbringung durch die Option nach § 1a KStG bleibt die Personengesellschaft aber bestehen und die Komplementärgesellschaft und damit auch die Anteile an ihr sind zivilrechtlich weiterhin erforderlich, damit überhaupt eine (optierende) Personengesellschaft (in der Rechtsform der GmbH & Co. KG) existieren kann.

Ab dem VZ 2024 ist dieses Problem entfallen. In § 1a Abs. 2 S. 2 KStG n.F. wurde ein Halbsatz angefügt:

Gesetzesfassung bis VZ 2023	Neufassung durch das Wachstumschancengesetz mit Wirkung ab VZ 2024
§ 1a Abs. 2 S. 2 KStG a.F.: "Die §§ 1 und 25 des Umwandlungssteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden."	§ 1a Abs. 2 S. 2 KStG n.F.: "Die §§ 1 und 25 des Umwandlungssteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; dabei schließt allein die Zurückbehaltung der Beteiligung an einer Komplementärin der optierenden Gesellschaft die Anwendung des § 20 Absatz 2 des Umwandlungssteuergesetzes nicht aus."

Die Geschäftsanteile an der Komplementärgesellschaft dürfen nunmehr zurückbehalten werden.^[20]

Beispiel

Frau A ist alleinige Kommanditisten der A-GmbH & Co. KG (gewerbliche Mitunternehmerschaft) sowie alleinige Anteilseignerin der A-GmbH (Komplementärin). Die A-GmbH ist ohne vermögensmäßige Beteiligung (ausschließlich) als Komplementärin der KG tätig. Die A-GmbH & Co. KG möchte zum 31.12.2024 nach § 1a KStG zur KSt optieren.

Lösung: Die Geschäftsanteile von Frau A an der A-GmbH gehören zum Sonder-BV der A-GmbH & Co. KG und stellen zudem funktional wesentliche Betriebsgrundlagen^[21] dieser Mitunternehmerschaft dar. Die Geschäftsanteile an der Komplementärgesellschaft dürfen wegen § 1a Abs. 2 S. 2 KStG n.F. zurückbehalten werden. Frau A muss die Anteile also nicht "optionsbegleitend" in das Gesellschaftsvermögen der A-GmbH & Co. KG übertragen.^[22] Die Buchwertfortführung (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) wird dadurch nicht behindert. Beachten Sie: Jedoch werden die Geschäftsanteile zwangsweise aus dem Sonder-BV in das Privatvermögen von Frau A zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG) entnommen, da die optierenden Personengesellschaft als fingierte Kapitalgesellschaft über kein Sonder-BV (mehr) verfügen kann. Die aufzudeckenden stillen Reserven werden aber zu vernachlässigen sein, sofern die Kpl.-GmbH-Anteile keine (hohen) stillen Reserven aufweisen.

Nach der Formulierung des § 1a Abs. 2 S. 2 Halbs. 2 KStG n.F. wird durch die zurückbehaltenden Anteile (nur) die Anwendung des § 20 Abs. 2 UmwStG nicht ausgeschlossen. In § 20 Abs. 2 UmwStG werden die (weiteren) Voraussetzungen für einen Buchwert- oder Zwischenwertansatz geregelt. Die Anwendung des § 20 Abs. 2 UmwStG setzt aber die Erfüllung von § 20 Abs. 1 UmwStG (Einstiegstatbestand) voraus. Nach § 20 Abs. 1 UmwStG muss ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (gegen die Gewährung neuer Anteile) eingebracht werden. Wenn aber funktional wesentliche Betriebsgrundlagen – wie die Anteile an der Komplementär-GmbH – nicht mit eingebracht werden, ist eigentlich die Anwendung von § 20 Abs. 1 UmwStG ausgeschlossen, da kein "ganzer" Mitunternehmeranteil eingebracht wird. Dann wäre § 20 Abs. 2 UmwStG gar nicht mehr anwendbar. Diese gesetzgeberische Ungenauigkeit hat aber vermutlich keine steuerrechtlichen Folgen, weil die Neuregelung in § 1a Abs. 2 S. 2 Halbs. 2 KStG n.F sonst leerlaufen würde.

Beachten Sie: Andere funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonder-BV (z.B. Grundstücke) dürfen jedoch weiterhin nicht zurückbehalten werden, um die Buchwertfortführung zu gewährleisten.

[18] Zu den verschiedenen Konstellationen vgl. die Verwaltungsauffassung OFD Frankfurt v. 12.12.2022 – S 2134 A-014-St 517, DStR 2022, 151. Zur funktionalen Wesentlichkeit von Anteilen an einer Komplementär-GmbH bei Einbringungen in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG vgl. BFH v. 1.2.2024 – IV R 9/20, GmbH-StB 2024, 134 (Schimmele).

[19] BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, GmbH-StB 2010, 157 (Luxem)= BStBl. II 2010, 808 unter II. 2. a): "Eine Übertragung auch der Beteiligung an der bisherigen Komplementärgesellschaft, deren Tätigkeit sich auf die Geschäftsführungsfunktion bei der KG beschränkt hat, wäre somit wirtschaftlich ohne Sinn. Es kann deshalb in diesem Fall nicht davon die Rede sein, dass der vormalige Kommanditist mit der Beteiligung an der Komplementär-GmbH etwas für den übertragenen Mitunternehmeranteil Wesentliches zurückbe...