Die Aufteilung des gemeinen Werts und die Zurechnung des ... / c) Beispiele

Im Folgenden wird anhand von Beispielen die Wirkungsweise des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG zur Aufteilung des gemeinen Werts des Gesamthandsvermögens dargestellt; dabei wird unterstellt, dass der Wert des Gesamthandsvermögens insgesamt stets positiv ist.

Beispiel 1 – Der Anteil am Wert des Gesamthandsvermögens ist bei allen Gesellschaftern positiv

Am Kapitalkonto I und damit am Gewinn der ABC GmbH & Co. KG (Wert des Gesamthandsvermögens: 15.000.000 EUR) sind die Gesellschafter A, B und C zu jeweils 1/3 beteiligt. Die Summe der Kapitalkonten lt. Gesamthandsbilanz beträgt 10.000.000 EUR. Vom letztgenannten Betrag entfallen auf A 5.000.000 EUR, auf B 3.000.000 EUR und auf C 2.000.000 EUR.

Nach dem Aufteilungsmaßstab des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG ergibt sich die folgende Verteilung des Werts des Gesamthandsvermögens auf die Gesellschafter:

		Ges. A	Ges. B	Ges. C
Wert des Gesamthandsvermögens	15.000.000EUR
abzgl. Kapitalkonten lt. Gesamthandsbilanz	10.000.000EUR	5.000.000EUR	3.000.000EUR	2.000.000EUR
Unterschiedsbetrag	5.000.000EUR	1.666.667EUR	1.666.667EUR	1.666.667EUR
Anteil am Wert des Gesamthandsvermögens		6.666.667EUR	4.666.667EUR	3.666.667EUR

Bei einer Orientierung an den Beteiligungsquoten wäre den Gesellschaftern jeweils 1/3 des Unternehmenswerts, d.h. jeweils 5 Mio. EUR, zuzurechnen. Die Wertaufteilung des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG orientiert sich dagegen vordergründig daran, in welchem Umfang der jeweilige Gesellschafter die Personengesellschaft mit Eigenkapital ausgestattet hat oder eben nicht. So wird dem Gesellschafter A ein Anteil am Wert des Gesamthandsvermögens i.H.v. ca. 44,45 %, dem Gesellschafter B i.H.v. ca. 31,11 % und dem Gesellschafter C i.H.v. ca. 24,44 % zugerechnet. Im Ergebnis wird – in zutreffender Weise – nicht mehr als 100 % des Unternehmenswerts auf die Gesellschafter verteilt.

Beraterhinweis Für den jeweiligen Gesellschafter ist damit aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Perspektive durchaus bedeutsam, ob der Anteil am laufenden Gewinn einem individuellen Rücklagenkonto (z.B. dem sog. Kapitalkonto II) zugewiesen oder – ggf. durch Umbuchung auf ein als Fremdkapital qualifizierendes Darlehenskonto – durch den Gesellschafter entnommen wird. Umgekehrt hat auch die eigenkapitalwirksame Einlage von Wirtschaftsgütern auf das sog. Kapitalkonto II Auswirkungen auf die Höhe des Anteils am Wert des Gesamthandsvermögens eines Gesellschafters.

Beispiel 2 – Der Anteil am Wert des Gesamthandsvermögens ist bei den Gesellschaftern sowohl positiv als auch negativ

Am Kapitalkonto I und damit am Gewinn der ABC GmbH & Co. KG (Wert des Gesamthandsvermögens: 15.000.000 EUR) sind die Gesellschafter A, B und C zu jeweils 1/3 beteiligt. Die Summe der Kapitalkonten lt. Gesamthandsbilanz beträgt 10.000.000 EUR. Vom letztgenannten Betrag entfallen auf A 10.000.000 EUR, auf B 5.000.000 EUR und auf C -5.000.000 EUR.

Nach dem Aufteilungsmaßstab des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG ergibt sich die folgende Verteilung des Werts des Gesamthandsvermögens auf die Gesellschafter:

		Ges. A	Ges. B	Ges. C
Wert des Gesamthandsvermögens	15.000.000EUR
abzgl. Kapitalkonten lt. Gesamthandsbilanz	10.000.000EUR	10.000.000EUR	5.000.000EUR	-5.000.000EUR
Unterschiedsbetrag	5.000.000EUR	1.666.667EUR	1.666.667EUR	1.666.667EUR
Anteil am Wert des Gesamthandsvermögens		11.666.667EUR	6.666.667EUR	-3.333.333EUR

Sofern ein Gesellschafter über ein negatives Kapitalkonto verfügt und der zugerechnete Anteil am Wert des Gesamthandsvermögens auch nach der Zuweisung des Unterschiedsbetrag negativ bleibt (hier: Gesellschafter C), können sich durchaus steuerliche Verwerfungen ergeben. Dies gilt ungeachtet dessen, dass den Gesellschaftern in Addition (Summe aus 11.666.667 EUR zzgl. 6.666.667 EUR abzgl. 3.333.333 EUR) in diesem Beispiel zunächst ebenfalls ein Unternehmenswert i.H.v. 15.000.000 EUR zugewiesen wird. Dazu i.E.:

• Sofern der Gesellschafter C seinen Anteil an der Personengesellschaft schenkweise überträgt oder dieser im Wege der Erbfolge auf Abkömmlinge übergeht, ist der Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen mit 0 EUR anzusetzen (R B 97.5 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019). Denn nach Auffassung der Finanzverwaltung kann dem Kommanditisten kein negativer Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft zugerechnet werden, wenn dieser seine Kommanditeinlage vollständig erbracht hat und nicht nachschusspflichtig ist (R B 97.5 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019).
• Sofern im zeitlichen Zusammenhang zur Anteilsübertragung des Gesellschafters C auch die Anteile der Gesellschafter A und B schenkweise übertragen werden oder im Wege der Erbfolge übergehen, würde insgesamt jedoch ein Anteilswert i.H.v. ca. 18.333.334 EUR (11.666.667 EUR zzgl. 6.666.667 EUR) und damit i.H.v. ca. 122,22 % des Unternehmenswerts der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterworfen werden. Ein Instrument, wie in einem solchen Fall eine Deckelung auf insgesamt 100 % hinzubekommen ist, fehlt indes (vgl. Korezkij, DStR 2019, 2071 [2072] zur Zurechnung des Verwaltungsvermögens). Problematisch ist in die...