Die Aufteilung des gemeinen Werts und die Zurechnung des Verwaltungsvermögens bei Personengesellschaften (ErbStB 2022, Heft 2, S. 43)

[Ohne Titel]

Hendrik Grosse, StB / Dipl.-Kfm. Axel Vieth, StB^[*]

§ 97 Abs. 1a BewG beinhaltet dem Wortlaut nach Regelungen zur Ermittlung und Aufteilung des gemeinen Werts von Anteilen an Personengesellschaften. Aufgrund einer Änderung der Auffassung der Finanzverwaltung i.R.d. Erbschaftsteuerreform 2016 (Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des BVerfG v. 4.11.2016, BGBl. I 2016, 2464) ist die Vorschrift mittlerweile auch für die Zurechnung des Verwaltungsvermögens bei Personengesellschaften relevant. Der vorliegende Beitrag stellt vor diesem Hintergrund die Grundsätze zur Aufteilung des gemeinen Werts und der Zurechnung des Verwaltungsvermögens bei Personengesellschaften dar und verdeutlicht anhand von ausgewählten Beispielsfällen die damit verbundenen Auswirkungen.

[*] Hendrik Grosse, M.Sc. ist Steuerberater und Wirtschaftsjurist (LL.B.) bei der RITTERSHAUS Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaftsgesellschaft mbB am Standort Frankfurt/M.; Axel Vieth ist Dipl.-Kfm., Steuerberater/Fachberater für Internationales Steuerrecht und Partner bei der Grundmann Schackey & Partner mbB in Friedberg (Hessen).

I. Einführung

Bei der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften – sei es im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder aufgrund von Erbfällen – ist nach den Vorstellungen des Gesetzgebers die Ermittlung und Aufteilung des gemeinen Werts am Gesamthandsvermögen auf die Gesellschafter nach der Regelung des § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG vorzunehmen. Demnach sind dem jeweiligen Gesellschafter zunächst die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz vorweg zuzurechnen, bevor ein etwaig verbleibender (positiver oder negativer) Unterschiedsbetrag nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen ist.

Aus Sicht der Finanzverwaltung ist dem Gesellschafter auch das Verwaltungsvermögen aus dem Gesamthandsvermögen nach dem Wert der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG) zuzurechnen. In den meisten Fällen sollte es hierdurch lediglich zu (geringfügigen) wertmäßigen Verschiebungen in Bezug auf die zugerechnete Verwaltungsvermögensquote zwischen den Gesellschaftern kommen. In gewissen Konstellationen – z.B. beim Vorliegen eines negativen Anteils am Wert des Gesamthandsvermögens eines Gesellschafters – kann es allerdings im Zusammenhang mit Anteilsübertragungen von anderen Gesellschaftern zu nicht unerheblichen steuerlichen Verzerrungen kommen.

Nachfolgend werden zunächst die Grundzüge der Ermittlung des gemeinen Werts bei Personengesellschaften für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke dargestellt, wobei der Schwerpunkt auf der Aufteilung des gemeinen Werts des Anteils am Gesamthandsvermögen auf die Gesellschafter liegt (Abschn. II.). Im Nachgang erfolgt eine Darstellung der Regelungen zur Zurechnung des Verwaltungsvermögens bei Personengesellschaften (Abschn. III.). Die damit verbundenen Effekte werden jeweils anhand von Beispielsfällen aufgezeigt. Der Beitrag schließt mit exemplarischen Überlegungen für die Beratungspraxis (Abschn. IV.).

II. Der gemeine Wert eines Anteils an einer Personengesellschaft

1. Die Ermittlung des gemeinen Werts der Gesellschaft

Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer richtet sich die Bewertung nach § 12 ErbStG. Gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG hat die Bewertung – soweit in den Abs. 2 bis 7 nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt ist – nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG und damit grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) zu erfolgen. Inländisches Betriebsvermögen ist demnach mit dem auf den Bewertungsstichtag festgesetzten Wert anzusetzen (vgl. § 12 Abs. 5 ErbStG).

Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gesondert nach §§ 179 ff. AO festzustellen. Der Wert des Betriebsvermögens wiederrum ist gem. § 157 Abs. 5 Satz 2 BewG unter Anwendung von § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln.

§ 11 Abs. 2 BewG sieht zur Ermittlung des gemeinen Werts eine festgelegte Reihenfolge vor (Kreutziger/Jacobs in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 5. Aufl. 2021, § 11 BewG Rz. 23; BFH v. 5.2.1992 – II R 185/87, BStBl. II 1993, 266). Vorrangig ist der gemeine Wert aus Verkäufen zwischen fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 BewG). Sofern dies nicht möglich ist, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 BewG). Durch § 12 Abs. 2 Satz 4 BewG i.V.m. den §§ 199 bis 203 BewG wird der Anwendungsbereich des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens eröffnet – dies jedoch stets nur unter der Prämisse, dass dieses Verfahren nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (vgl. hierzu detailliert Eisele in Rössler/Troll, BewG, 33. EL 1/2021, § 199 BewG Rz. 7 m.w.N.). Der Substanzwert als Mindestwert d...