Die feste Niederlassung im Mehrwertsteuersystem – eine Bestandsaufnahme ausgehend vom Schlussantrag in der Rs. "Adient" (C-533/22 v. 1.2.2024) (USTB 2024, Heft 4, S. 115)

[Ohne Titel]

StB Robert C. Prätzler^[*]

Einzelfragen der sog. festen Niederlassung (tradierte deutsche Terminologie: "umsatzsteuerliche Betriebstätte") beschäftigen den EuGH bereits seit fast 40 Jahren. Trotz zahlreicher Entscheidungen sind dabei allerdings fundamentale Fragen ungeklärt geblieben. Der Schlussantrag von GAin Kokott in einem aktuellen Vorabentscheidungsersuchen aus Rumänien (Rs. C-533/22 v. 1.2.2024) bietet daher Anlass zu einer Bestandsaufnahme.

[*] Der Autor StB Robert C. Prätzler ist Partner bei RSM Ebner Stolz, Frankfurt/M.

1. Einführung

Einzelfragen der sog. festen Niederlassung (tradierte deutsche Terminologie: "umsatzsteuerliche Betriebstätte"^[1]) beschäftigen den EuGH bereits seit fast 40 Jahren. Trotz zahlreicher Entscheidungen sind dabei allerdings fundamentale Fragen ungeklärt geblieben. Der Schlussantrag von GAin Kokott in einem aktuellen Vorabentscheidungsersuchen aus Rumänien^[2] bietet daher Anlass zu einer Bestandsaufnahme. Dies gilt umso mehr, als dass sich GAin Kokott bemüht, Kernthemen der festen Niederlassung in einen systematischen Kontext einzuordnen, und dabei auf zahlreiche andere Entscheidungen des EuGH eingeht.

[1] Vgl. § 3a UStG und Abschn. 3a.1 und 3a.2 UStAE.

[2] Vgl. C-533/22.

2. Schlussantrag in der Rechtssache "Adient"

Die Rechtssache stellt im Kern auf die Frage ab, ob und wann eine rechtlich selbstständige Gesellschaft eine feste Niederlassung eines anderen, ausländischen Unternehmens im Steuergebiet begründen kann. Der Urteilssachverhalt betrifft konkret Leistungen, die eine rumänische Konzerngesellschaft ("Adient RO") an eine deutsche Konzerngesellschaft ("Adient DE") erbringt, und die in Rumänien wegen einer angenommenen festen Niederlassung nachträglich umsatzsteuerpflichtig werden sollen. Hierzu stellt das nationale Gericht dem EuGH zahlreiche sehr detaillierte Fragen.

Die GAin Kokott geht auf diese im Schlussantrag vom 1.2.2024 ausführlich ein und versucht zugleich eine Einordnung in den Kontext der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofes. Im Folgenden sollen nur die fundamentalen Aussagen näher betrachtet werden.

Insbesondere kommt GAin Kokott zu dem Ergebnis, dass eine feste Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat durch eine andere Konzerngesellschaft keinesfalls nur aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Verflechtung begründet werden könne. Ebenso reiche ein "komplexer Vertrag über die Erbringung von Dienstleistungen" nicht für die Entstehung einer solchen Niederlassung aus. Dabei spiele es keine Rolle, was für Ausgangsumsätze erbracht würden, oder wo die Leistungen verbraucht würden.^[3]

Feste Niederlassung nur, wenn diese das Stammhaus ersetzen kann: Vielmehr könne eine feste Niederlassung nach Art. 44 S. 2 MwStSystRL nur vorliegen, wenn diese das in einem anderen Mitgliedstaat belegene Stammhaus ersetze. Damit ein Vertrag mit einem Dienstleistungserbringer eine solche Niederlassung begründen könne, müsse er "auf die Überlassung des notwendigen Personals und/oder auf die Überlassung der nötigen Sachmittel gerichtet sein, damit der Leistungsempfänger ähnliche Dienstleistungen oder Lieferungen vor Ort (d.h. am Ort der festen Niederlassung) wie von einem Stammhaus aus erbringen"^[4] könne. Dies entspricht grundsätzlich der bisherigen EuGH-Rechtsprechung^[5] – wobei GAin Kokott deutlich macht, dass hierfür irrelevant sei, ob beide Gesellschaften Teil einer Unternehmensgruppe sind.^[6]

GAin Kokott setzt sich näher mit der EuGH-Entscheidung in der Rs. "DFDS"^[7] auseinander. In diesem Urteil kam der EuGH 1997 zu dem Ergebnis, dass eine abhängige Konzerngesellschaft in Großbritannien, die für eine andere, dänische Konzerngesellschaft Reiseleistungen an britische Verbraucher verkauft hatte, eine feste Niederlassung der dänischen Konzerngesellschaft begründete. Im Schlussantrag wird darauf hingewiesen, dass diese Entscheidung das Sonderregime für Reiseleistungen betroffen habe, es nicht auf das Empfangen, sondern bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf das Erbringen von Leistungen angekommen sei, und der Gerichtshof später bereits entschieden habe, dass eine hundertprozentige Tochtergesellschaft eine selbstständige Steuerpflichtige sei.^[8] Auch habe ein "Steuersparmodell" vorgelegen.^[9]

Nach Auffassung der GAin seien die Ausführungen des EuGH in "Dong Yang"^[10], es "könne nicht ausgeschlossen werden, dass die von der Muttergesellschaft ... für die Zwecke der Ausübung einer solchen Tätigkeit gehaltene Tochtergesellschaft eine feste Niederlassung dieser Muttergesellschaft in einem Mitgliedstaat der Union im Sinne von Art. 44 ... darstellt", missverständlich und sie widersprächen dem Grundsatz der Rechtssicherheit.^[11] Der Gerichtshof habe später klargestellt, dass es für das Bestehen einer festen Niederlassung auf die wirtschaftlichen und geschäftlichen Gegebenheiten ankomme, nicht aber auf eine eventuelle Tochtergesellschaft.^[12]

"Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit" als gut geeignetes Kriterium: Die GAin kommt unter Verweis auf die Schlussanträge in "Welmory"^[13] zu der Schlussfolgerung, dass der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit a...