Steuerbarkeit von Innenumsätzen im Organkreis

Sachverhalt

Bei dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 26.1.2023 (V R 20/22 (V R 40/19), BStBl 2023 II S. 530) ging es um die Frage, ob und ggf. inwieweit Innenumsätze in einem Organkreis steuerbar sind.

Im Ausgangsverfahren ging es um eine Stiftung öffentlichen Rechts als Trägerin einer Universität, die auch einen Bereich Universitätsmedizin unterhält. Die Stiftung erbringt als Organträger, soweit ihre Ausgangsleistungen auf den Krankenhausbetrieb entfallen, steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze. Zugleich nimmt die Stiftung als juristische Person des öffentlichen Rechts hoheitliche Aufgaben wahr, für die sie nicht als Unternehmer gilt. Eine GmbH (Organgesellschaft) hatte gegenüber der Stiftung gegen Entgelt Reinigungs-, Hygiene- und Wäschereileistungen sowie Patiententransportdienstleistungen erbracht. Die Reinigungsleistungen erbrachte die GmbH in den Räumen der Stiftung. Sie umfassten den gesamten Gebäudekomplex des Bereichs Universitätsmedizin, zu dem neben Patientenzimmern, Fluren, Operationssälen auch Hörsäle und Labore gehören. Während der eigentliche Krankenhausbereich der Versorgung der Patienten diente und damit dem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich des Organträgers zuzuordnen war, in dem er als Unternehmer handelt, wurden die Hörsäle, Labore und andere Räume für die Ausbildung der Studierenden und damit für den hoheitlichen Bereich des Organträgers genutzt, für den er nicht als Unternehmer gilt.

Das Finanzamt war ursprünglich davon ausgegangen, dass die von der GmbH an den Organträger erbrachten Reinigungsleistungen als Umsätze innerhalb des Organkreises nicht steuerbar seien. Soweit aber die Reinigungsleistungen für den Hoheitsbereich des Organträgers erfolgten, seien diese als unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG steuerbar.

Der BFH hatte bereits zuvor mit zwei Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH das Institut der Organschaft auf den Prüfstand gestellt. Es ging um die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer Organschaft und dabei um die Kardinalfrage, ob das deutsche Recht, das den Organträger als einzigen Unternehmer bestimmt, während die Organgesellschaften unselbständig sind, unionsrechtskonform ist. Streitig war u. a. auch, ob im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft nichtsteuerbare Innenumsätze vorliegen. Weiterhin war fraglich, ob hinsichtlich der finanziellen Eingliederung ein über die Mehrheitsbeteiligung hinausgehendes Erfordernis einer Stimmrechtsmehrheit erforderlich ist.

Aufgrund dieser BFH-Vorlagen hatte der EuGH mit Urteilen vom 1.12.2022 in den Rechtssachen C-141/20 (EuGH, Urteil v. 1.12.2022, C-141/20 (Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie)) und C-269/20 (EuGH, Urteil v. 1.12.2022, C-269/20 (Finanzamt T)) zum einen bestätigt, dass die geltende deutsche Rechtslage, wonach bei bestehender Organschaft der Organträger der einzige Unternehmer ist, dem zugleich alle Umsatzsteuertransaktionen des gesamten Organkreises zugerechnet werden, unionsrechtskonform ist. In der Sache C-141/20 hatte der EuGH zudem entschieden, dass die finanzielle Eingliederung bei einer Organschaft nicht voraussetzt, dass neben einer Mehrheitsbeteiligung damit zugleich auch eine Stimmrechtsmehrheit vorliegen muss. Dies steht der geltenden Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 2.8 Abs. 5 UStAE entgegen. In der Sache C-269/20 hatte der EuGH nicht entschieden, ob die an den hoheitlichen Bereich des Organträgers erbrachten Dienstleistungen durch die Organgesellschaft (wenn es nach dem EuGH-Urteil denn keine (steuerbaren) unentgeltlichen Wertabgaben sein können) als entgeltliche Leistungen nach Art. 2 der 6. EG-Richtlinie bzw. nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL steuerbar sein können. Insgesamt blieb nach der EuGH-Entscheidung in der Sache C-269/20 (wie auch nach der Entscheidung in der Sache C-141/20) offen, ob Leistungen, die innerhalb des Organkreises erbracht werden, weiterhin nicht steuerbare Innenumsätze sein können.

Mit Urteil vom 18.1.2023 (XI R 29/22 (XI R 16/18)) hat der XI. Senat des BFH die Nachfolgeentscheidung zu dem EuGH-Urteil in der Rechtssache C-141/20 getroffen. Danach ist zum einen die sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergebende Steuerschuldnerschaft des Organträgers für die Umsätze der Organschaft unionsrechtskonform. In Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung hat der BFH weiterhin entschieden, dass die finanzielle Eingliederung i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwar im Grundsatz erfordert, dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zusteht. Eine finanzielle Eingliederung liegt aber auch dann vor, wenn die erforderliche Willensdurchsetzung dadurch gesichert ist, dass der Gesellschafter zwar über nur 50 % der Stimmrechte verfügt, er aber eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und er den einzigen Geschäftsführer der Organgesellschaft stellt.

Zu der EuGH-Entscheidung in der Sache C-269/20 hat der BFH noch keine Nachfolgeentscheidung getroffen. Vielmehr hatte der V. Senat des BFH mit Beschluss vom 26.1.2023 (V R 20/22 (V R 40/19)) den EuGH erneut um Vorabentscheidung gebeten. Der BFH fragte den EuGH, ob

1. die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Steuerpflichtigen nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der EG-Richtlinie (= Organschaftsregelung) dazu führt, dass entgeltliche Leistungen zwischen diesen Personen nicht dem Anwendungsbereich der MwSt nach Art. 2 Nr. 1 der 6. EG-Richtlinie unterliegen (ob also Innenumsätze im Organkreis nicht steuerbar sind) und
2. entgeltliche Leistungen zwischen diesen Personen jedenfalls dann dem Anwendungsbereich der MwSt unterliegen, wenn der Leistungsempfänger nicht (oder nur teilweise) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, da ansonsten die Gefahr von Steuerverlusten besteht (ob also Innenumsätze jedenfalls dann steuerbar sind, wenn der Leistungsempfänger, wie z. B. eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, aus den von ihm im Organkreis bezogenen Umsätzen bei deren Steuerbarkeit nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre und somit eine Nichtsteuerbarkeit von Innenumsätzen zu einem geringeren Umsatzsteueraufkommen führen würde).

Der BFH wies in diesem Zusammenhang u. a. darauf hin, dass mehrere Generalanwälte in bisherigen EuGH-Verfahren in ihren Schlussanträgen unterschiedliche Auffassungen zu der Frage vertreten haben, ob Innenumsätze zwischen den Gruppenmitgliedern dem Anwendungsbereich der MwSt unterliegen und damit steuerbar sind.

In der Rechtssache C-141/20 hatte der EuGH zwar entschieden, dass auch die Organgesellschaften in einem Organkreis Unternehmereigenschaft besitzen und nicht (wie z. B. Angestellte eines Unternehmens) nichtselbständig i. S. v. Art. 4 Abs. 1 und Abs. 4 Unterabs. 1 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 10 MwStSystRL) sind. Welche Folgen dies insbesondere für die umsatzsteuerliche Behandlung der Tätigkeit der Organgesellschaften hat, blieb nach dem Urteil unbeantwortet. Wenn die Organgesellschaften Unternehmereigenschaft besitzen, könnte dies bedeuten, dass ihre entgeltlichen Umsätze innerhalb des Organkreises nicht mehr nicht steuerbare Innenumsätze sind, wie dies bisher z. B. noch Abschn. 14.1 Abs. 4 oder Abschn. 2.9 Abs. 2 UStAE regelt. Umsätze, die die Organgesellschaften nach außen hin (gegenüber Dritten) erbringen, sind jedoch nach wie vor dem Organträger zuzurechnen.

Auf der anderen Seite war wiederum zweifelhaft, dass die Organgesellschaften keine nicht steuerbaren Umsätze mehr erbringen, weil der EuGH (wie auch in der Sache C-269/20 entschieden) ausführte, dass die Umsetzung der in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie vorgesehenen Regelung verlangt, dass die aufgrund dieser Bestimmung erlassene nationale Regelung es Einheiten, zwischen denen finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen bestehen, gestattet, nicht mehr als getrennte Mehrwertsteuerpflichtige, sondern zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt zu werden. Somit könnten, wenn ein Mitgliedstaat von dieser Bestimmung Gebrauch macht, die untergeordnete Einheit oder die untergeordneten Einheiten i. S. dieser Vorschrift nicht als Steuerpflichtiger oder Steuerpflichtige i. S. v. Art. 4 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie gelten. Dies würde bedeuten, der EuGH sieht die Organgesellschaften zwar nicht als unselbständige Einheiten an, aber wiederum auch nicht als Unternehmer.

Weiter führte der EuGH in diesem Zusammenhang aus, dass die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen gem. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie es ausschließt, dass die Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihrer Gruppe weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben. Diese Vorschrift setze somit, wenn ein Mitgliedstaat von ihr Gebrauch macht, zwingend voraus, dass die nationale Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht und dass der Gruppe nur eine Mehrwertsteuernummer zugeteilt wird. Auch dies sprach dafür, dass der EuGH die Mehrwertsteuergruppe bzw. den Organkreis als ein einheitliches Unternehmen ansieht, woraus geschlossen werden könnte, dass die Umsätze innerhalb des Organkreises weiterhin nicht steuerbare Innenumsätze sind. Eine Steuerbarkeit von Innenumsätzen würde im Übrigen das Institut der Organschaft insbesondere für den Banken- und Versicherungsbereich künftig unattraktiv machen, da für Innenumsätze in Rechnung gestellte Umsatzsteuern von dem Organträger aufgrund des Vorsteuerausschlusses bei Finanzdienstleistungen grds. nicht als Vorsteuern abziehbar wären.

Entscheidung

Der EuGH hat entschieden, dass Art. 2 Nr. 1 und Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Art. 2 Abs. 1 und Art. 11 MwStSystRL) dahin auszulegen sind, dass gegen Entgelt erbrachte Leistungen zwischen Personen, die ein und derselben Mehrwertsteuergruppe angehören, die aus rechtlich selbständigen, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbundenen Personen besteht und von einem Mitgliedstaat als einzige Steuerpflichtige bestimmt wird, selbst dann nicht der MwSt unterliegen, wenn die vom Empfänger dieser Leistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden darf.

Praxishinweis

Der EuGH ist damit im Ergebnis den Schlussanträgen des Generalanwalts vom 16.5.2024 gefolgt. Dem Tenor des EuGH-Urteils ist zu entnehmen, dass Umsätze innerhalb eines Organkreises als "out of scope of VAT" ("do not fall within the scope of value added tax (VAT)") und damit nicht umsatzsteuerbar sind, was die derzeitige deutsche Rechtslage bestätigt. Die Nichtsteuerbarkeit gilt ungeachtet der Frage, ob der Leistungsempfänger des Innenumsatzes (z. B. der Organträger) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder nicht.

Aus der bisherigen EuGH-Rechtsprechung zum Institut der Organschaft hatte der Generalanwalt geschlossen, dass die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen (Unternehmer) gem. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie es ausschließt, dass die Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe (Organkreis) weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihrer Gruppe weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben. Diese Vorschrift setzt somit, wenn ein Mitgliedstaat von ihr Gebrauch macht, zwingend voraus, dass die nationale Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht und dass der Gruppe nur eine Mehrwertsteuernummer zugeteilt wird. Daraus wieder ergibt sich für den Generalanwalt, dass mehrere rechtlich selbständige Personen, die eine Mehrwertsteuergruppe i. S. v. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der 6. EG-Richtlinie bilden, nicht mehr als getrennte Steuerpflichtige angesehen werden und für die Zwecke der Mehrwertsteuer zusammen einen einzigen Steuerpflichtigen bilden. Dieser einzige Steuerpflichtige ist entweder die Mehrwertsteuergruppe selbst oder – sofern die einschlägigen nationalen Rechtsvorschriften dies vorsehen und wie der EuGH in den Urteilen Finanzamt T I und Diakonie klargestellt hat – eines ihrer Mitglieder, nämlich der Organträger dieser Gruppe, wenn dieser Organträger in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen, und unter der Voraussetzung, dass seine Bestimmung zum einzigen Steuerpflichtigen nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führt.

Die Lösung, wonach Leistungen, die ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe an ein anderes Mitglied derselben Gruppe (oder an die Mehrwertsteuergruppe als solche) erbringt, nach Art. 2 Nr. 1 der 6. EG-Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegende Umsätze darstellen, würde, so der Generalanwalt, voraussetzen, dass dieses Mitglied nach dieser Bestimmung ein Steuerpflichtiger ist, was mit dem Wesen der Mehrwertsteuergruppe als einziger Steuerpflichtiger, wie es sich aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 dieser Richtlinie sowie aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH ergibt, unvereinbar sei. Dieser Rechtsauffassung ist vorliegend auch der EuGH gefolgt.

Was die vom BFH bei der Nichtsteuerbarkeit von Innenumsätzen in einem Organkreis befürchteten Umsatzsteueraufkommensverluste betrifft, hatte der der Generalanwalt im Wesentlichen entgegnet, dass sich die EuGH-Urteile Finanzamt T I und Diakonie nicht heranziehen lassen, um die Auffassung zu stützen, dass Innenumsätze zwischen den Mitgliedern einer Mehrwertsteuergruppe im Hinblick auf die Gefahr von Steuerverlusten steuerbar seien. Nur die Funktion des Organträgers als einziger Unternehmer dürfe, so der Generalwalt, nach den v.g. EuGH-Entscheidungen nicht zu Steuerverlusten führen. Auch dieser Rechtsauffassung hat der EuGH sich im Ergebnis angeschlossen. Insoweit führt er aus, dass sich die "Gefahr von Steuerverlusten", auf die der BFH mit seiner zweiten Frage Bezug nahm, in erster Linie nicht aus der Anwendung besonderer Voraussetzungen des Rechts eines Mitgliedstaats auf die Regelung über die Organschaft ergäbe, sondern aus der Anwendung des in der 6. EG-Richtlinie vorgesehenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und seiner Vorschriften über den Abzug der geschuldeten oder entrichteten MwSt als Vorsteuer.

Im Übrigen bezweifelte der Generalanwalt, dass die Gefahr von Steuerverlusten, wie sie vom BFH in Betracht gezogen wurden, tatsächlich besteht. Um seine Bedenken in Bezug auf das Bestehen dieser Gefahr von Steuerverlusten zu veranschaulichen, stelle der BFH nämlich einen Vergleich zwischen zwei Steueransprüchen an, die sich auf die Rechtslage ohne bzw. mit Organschaft gem. Art. 4 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie beziehen. Im Licht der Nrn. 81 bis 83 und 86 der Schlussanträge könnte sich das den Innenumsatz empfangende und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Mitglied der Mehrwertsteuergruppe jedoch in Wirklichkeit dafür entscheiden, die Lieferung von Gegenständen oder die Dienstleistung, die es von den Mitgliedern dieser Gruppe erhält, im Rahmen einer unternehmensinternen Organisationseinheit zu "internalisieren", so dass dieser Vorgang jedenfalls aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht zum selben Ergebnis führen würde. Im vorliegenden Fall könne z. B. das Krankenhaus, um das es im Ausgangsverfahren ging, die Reinigungsdienste auch durch eine interne Einheit ausführen lassen, statt sie an eine juristische Einheit "auszulagern", die Teil des Organkreises ist. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht würde das, so der Generalanwalt, nichts ändern. Für dieses Krankenhaus bestünde jedoch ein Anreiz, sich eher für diese Lösung zu entscheiden, um die MwSt nicht entrichten zu müssen, wenn es keinen Mechanismus für eine Mehrwertsteuergruppe ohne Besteuerung der Innenleistungen gäbe. Allerdings wäre in einem solchen Fall die vom Generalanwalt erwähnte steuerliche "Organisationsneutralität" nicht gewährleistet.

Im Ergebnis sind nach dem nun vorliegenden EuGH-Urteil somit z. B. Innenumsätze einer Organgesellschaft an den Organträger auch dann nicht steuerbar, wenn Verhältnisse wie im Ausgangsverfahren vorliegen und der Organträger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Nach Ergehen der beiden EuGH-Urteile zu diesem Ausgansfall insgesamt ist festzuhalten, dass entgeltliche Innenumsätze einer Organgesellschaft an den Organträger selbst dann nicht steuerbar sind, wenn die Leistungen beim Organträger für Zwecke steuerfreier Ausgangstätigkeiten bezogen oder in der nichtunternehmerischen Sphäre des Leistungsempfängers (hier hoheitlicher Bereich der Stiftung) verwendet werden.

EuGH, Urteil v. 11.7.2024, C-184/23 (Finanzamt T II)