Die funktionale Wesentlichkeit der Komplementärbeteiligu ... / 2. Qualifikation als funktional wesentliche Betriebsgrundlage

Die Zuordnung der Komplementärbeteiligung zum Sonder-BV führt aus Sicht des Kommanditisten zwar nicht zu einer generellen Qualifikation der Anteile an der Komplementärin als funktional wesentliche Betriebsgrundlage, jedoch ist in der Stärkung der Gesellschafterstellung auf Ebene der Personengesellschaft eine funktionale Bedeutung offensichtlich; flankiert wird dies durch die Funktion der Haftungsübernahme der Komplementärgesellschaft.^[33]

Die im Sonder-BV bilanzierte Komplementärbeteiligung stellt jedenfalls dann keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn die durch die Beteiligung bewirkte Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der Personengesellschaft von wirtschaftlich untergeordneter Bedeutung ist – was anhand der tatsächlichen gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse zu evaluieren ist.^[34] Auch die Frage nach der Beteiligung der Komplementärgesellschaft am Vermögen der Personengesellschaft ist für die Qualifikation regelmäßig irrelevant.^[35]

Für die Beurteilung ergeben sich – ausgehend von der gesellschaftsrechtlichen sowie den wirtschaftlichen Verflechtungen – die nachfolgenden Fallgestaltungen:

[33] OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A - 014 – St 517, DStR 2023, 151 Tz. 1.

[34] Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 Rz. 181.

[35] FG Münster v. 14.8.2013 – 2 K 4721/10 G F, EFG 2014, 81.

a) Kommanditanteil nicht größer als 50 %

Wie bereits vorstehend erläutert, ergibt sich grundsätzlich die wirtschaftliche Bedeutung eines nicht mehrheitlich beteiligten Kommanditisten aus der Möglichkeit der (mittelbaren) Einflussnahme durch die Komplementär-GmbH auf die Geschäftsführung der Personengesellschaft.

Eine für die funktionale Wesentlichkeit benötigte, nicht untergeordnete Bedeutung ist jedoch nur dann anzunehmen, wenn der in der Personengesellschaft zu minder beteiligte Kommanditist die Mehrheit der Stimmrechte an der Komplementärin besitzt (Beherrschung) bzw. anderweitig in der Lage ist, maßgebenden Einfluss auf die Komplementärgesellschaft zu nehmen und hierüber seinen geschäftlichen Betätigungswillen in der Personengesellschaft durchsetzen kann.^[36] Dem soll auch eine etwaige Position des Kommanditisten als Geschäftsführer der Komplementärin und/oder der Personengesellschaft nicht entgegenstehen – entscheidend soll allein die gesellschaftsrechtliche Stellung des Kommanditisten sein.^[37]

[36] OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A-014-St 517, DStR 2023, 151 Tz. 1.1.1. Vgl. auch Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rz. 759 (April 2022).

[37] OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A-014-St 517, DStR 2023, 151 Tz. 1.1.1.

b) Kommanditanteil größer als 50 %

Im Falle einer Beteiligung des Kommanditisten von mehr als 50 % qualifiziert die Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementärgesellschaft nicht als funktional wesentliche Betriebsgrundlage, da dieser bereits mehrheitlich an der Personengesellschaft beteiligt ist und damit die zusätzlichen Einflussnahmemöglichkeiten über die Gesellschafterstellung bei der Komplementärin wirtschaftlich nur von untergeordneter Bedeutung sind.

Der Tatsache, dass der Kommanditist nach § 164 HGB kraft Gesetzes von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, kommt nach bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung der Finanzverwaltung keine Bedeutung zu.^[38]

Gemäß den Meinungen der einschlägigen Literatur^[39] und auch nach hier vertretener Auffassung sollte die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementärgesellschaft grundsätzlich – folglich auch in Fällen eines Kommanditanteils von mehr 50 % – als funktional wesentliche Betriebsgrundlage qualifizieren. Schließlich ist der Kommanditist gem. § 164 HGB kraft Gesetz von der Geschäftsführung ausgeschlossen und erlangt erst über die Beteiligung an der Komplementärgesellschaft die Möglichkeit, auf die gewöhnlichen Geschäfte der Personengesellschaft Einfluss zu nehmen.

Beraterhinweis Die Auffassung der Finanzverwaltung dürfte insoweit mitunter mit Vorsicht zu genießen sein.

[38] OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A-014-St 517, DStR 2023, 151 Tz. 1.1.2.

[39] S. z.B. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu § 20 UmwStG Tz. 137 (April 2012), m.w.N.; in der Rechtsprechung wird eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage zumindest dann nicht angenommen, wenn der Kommanditist mangels Mehrheit der Stimmrechte seinen geschäftlichen Betätigungswillen in der Komplementär GmbH nicht durchsetzen und insoweit auch über Fragen der laufenden Geschäftsführung der GmbH & Co. KG nicht bestimmen kann (BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = GmbH-StB 2010, 60 [Görden]).

c) Zweipersonengesellschaft

Soweit der an der Komplementärin beteiligte Gesellschafter alleiniger Kommanditist der Personengesellschaft ist und es sich demnach um eine Zweipersonengesellschaft handelt, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung^[40] die Komplementärbeteiligung als funktional wesentlich anzusehen.

Dieser Auffassung ist u.E. – sowie unter Berücksichtigung der oben vertretenen Auffassung – im Ergebnis zuzustimmen.

Zwar dient die Komplementärbeteiligung, wie unter Ziff. III.2.b erläutert, ebenfa...