Die funktionale Wesentlichkeit der Komplementärbeteiligu ... / II. Einordnung

Das BV umfasst bei einer Personengesellschaft

• sowohl die Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen der Mitunternehmer gehören,
• als auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (sog. Sonder-BV).^[2]

Fraglich ist, wie in Übertragungs- oder Umwandlungsfällen mit dem Sonder-BV umzugehen ist.

Übertragung im Bereich des § 6 Abs. 3 EStG: Betrachtet man sich für Unternehmensnachfolgen z.B. die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG, so sind dort unentgeltliche Übertragungen von u.a. Mitunternehmeranteilen geregelt. Die Übertragung im Bereich des § 6 Abs. 3 EStG erfordert mithin die Übertragung des gesamten funktional wesentlichen Sonder-BV;^[3] ggf. im Verhältnis der Quote des übertragenen BV.^[4] Erfolgt indes nicht die Mitübertragung des gesamten funktional wesentlichen Sonder-BV, so kann dies im Kontext von Übertragungen auf natürliche Personen infolge einer unterquotalen Übertragung des Sonder-BV zu einer entsprechenden Sperrfristverhaftung nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG führen.^[5]

Übertragung im Kontext des UmwStG: Ähnlich verhält es sich im Kontext des Umwandlungssteuergesetzes. Soll etwa

• ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) bzw.
• ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht werden (§ 24 UmwStG) oder
• eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft formwechselnd umgewandelt werden (§ 25 UmwStG),

so ist stets auch das Sonder-BV zu berücksichtigen.^[6] Erfolgt lediglich eine anteilige Übertragung des Mitunternehmeranteils, so ist das Sonder-BV im gleichen Verhältnis zu übertragen.^[7]

Beachten Sie: Unschädlich für die vorgenannten Übertragungstatbestände soll es indes sein, wenn Wirtschaftsgüter des Sonder-BV zurückgehalten werden, die nicht zu den (funktional) wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören.^[8]

Differenzierung zwischen Sonder-BV: Damit spielt auch die Frage der Differenzierung zwischen Sonder-BV und dessen funktionaler Wesentlichkeit eine tragende Rolle.

• Bei Sonder-BV I handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und die nicht Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, wenn sie dem Betrieb der Personengesellschaft unmittelbar dienen.^[9]
• Sonder-BV II liegt dagegen vor, wenn die Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen.^[10]

Die funktionale Wesentlichkeit eines Wirtschaftsgutes richtet sich danach, ob es in dem Unternehmen tatsächlich eingesetzt wird und auf Grund seiner Funktion im Betriebsablauf zur Erreichung des Unternehmenszwecks erforderlich sowie auch von einem besonderen Gewicht für die Führung des Betriebs ist.^[11]

Zwischenfazit: Der Begriff des notwendigen (Sonder-) BV ist mithin weiter als der der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass notwendiges (Sonder-) BV nicht zugleich funktional wesentlich ist; die funktionale Wesentlichkeit jedoch immer eine Zuordnung zum notwendigen (Sonder-) BV voraussetzt.^[12]

[2] R 4.2 Abs. 2 S. 1 EStR.

[3] Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, § 6 Rz. 193 (23. Aufl. 2024).

[4] BFH v. 12.4.2000 – XI R 35/99, BStBl. II 2001, 26 = GmbHR 2001, 38.

[5] BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 -S 2241/15/10003 – DOK 2019/0964762, GmbH-StB 2020, 105 (Schimmele) = BStBl. I 2019, 1291 Rz. 25.

[6] Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 Rz. 181.

[7] Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 Rz. 181.

[8] BFH v. 29.10.1987 – IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374; vgl. auch BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 – b/08/10001 DOK 2011/0903665, GmbH-StB 2012, 44 (Görden) = BStBl. I 2011, 1314 Rz. 24.03 i.V.m. Rz. 20.10, 20.06.

[9] R 4.2 Abs. 2 S. 2 Alt. 1 EStR.

[10] R 4.2 Abs. 2 S. 2 Alt. 2 EStR.

[11] BFH v. 19.1.1983 – I R 57/79, BStBl. II 1983, 312; BFH v. 24.8.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014; BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471 = GmbH-StB 2010, 60 (Görden); BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, BStBl. II 2019, 738 = GmbH-StB 2018, 198 (Weiss).

[12] So scheint auch die Finanzverwaltung eine Differenzierung bei Komplementäranteilen vorzunehmen: OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A-014-St 517, DStR 2023, 151.