Die funktionale Wesentlichkeit der Komplementärbeteiligu ... / 3. Einordnung der Neuregelung

Der BFH hatte im Jahr 2009 zu einem echten Formwechsel i.S.d. § 25 UmwStG entschieden, dass die funktionale Wesentlichkeit der Komplementärbeteiligung entfällt, da die Personengesellschaft mit Formwechsel erlischt.^[55]

Im Kontext des Optionsmodells besteht die Personengesellschaft jedoch zivilrechtlich fort,^[56] so dass der Entfall der funktionalen Wesentlichkeit zivilrechtlich gerade nicht eintritt. Daher können nach hier vertretener Auffassung die Grundsätze der vorgenannten Rechtsprechung nicht auf die Ausübung einer Körperschaftsteueroption ausgeweitet werden.^[57]

Somit schlägt auch i.R.d. § 1a KStG grundsätzlich eine rein funktionale Betrachtungsweise durch.^[58] Mithin ist dem Grunde nach auch eine Mitübertragung der Beteiligung an einer Komplementär-GmbH geboten, so sie nach den vorstehenden Ausführungen als funktional wesentliches Sonder-BV qualifizieren.

Durch die Neuregelung wird nunmehr eine Ausnahme geschaffen. So wird im Kontext von Übertragungsvorgängen im Optionsmodell – d.h. dem fiktiven Formwechsel i.S.d. § 25 UmwStG – geregelt, dass eine Einbringung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen nicht erforderlich ist, soweit es sich um Anteile an Komplementärgesellschaften handelt – andere Wirtschaftsgüter des Sonder-BV sind davon nicht betroffen.^[59]

Probleme bereitet diese Neuregelung, da

• in § 1a Abs. 2 S. 2 Halbs. 1 KStG
• die Regelungen des § 25 UmwStG i.V.m. § 20 UmwStG für entsprechend anwendbar erklärt werden.

Damit ist dem Grunde nach eine Übertragung auch aller funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen geboten, um eine Buchwertfortführung sicherzustellen. In § 1a Abs. 2 S. 2 Halbs. 2 KStG wird jedoch dementgegen die Zurückbehaltung des funktional wesentlichen Komplementäranteils gerade nicht als schädlich für die Buchwertfortführung qualifiziert.

Die Vorschriften scheinen mithin in einem diametralen Widerspruch zu stehen. Dieser Widerspruch lässt sich auflösen, indem man § 1a Abs. 2 S. 2 Halbs. 2 KStG als lex specialis qualifiziert, da ansonsten auch der Anwendungsbereich der Neuregelung ins Leere liefe.^[60]

Beraterhinweis Eine Klarstellung durch die Finanzverwaltung im Rahmen einer Aktualisierung des Anwendungsschreibens^[61] wäre wünschenswert.

Nach hier vertretener Ansicht ist die Neuregelung in § 1a KStG zu begrüßen, da sie eine weitere Liberalisierung des Optionsmodells zur Folge hat.^[62] Dennoch ist sie als systematischer Fremdkörper im Kontext der übrigen Vorschriften zu sehen, die stets eine Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils – d.h. auch inklusive eines funktional wesentlichen Komplementäranteils – fordern.

[55] BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 = GmbH-StB 2010, 157 (Luxem). Dieser Auffassung schloss sich die Finanzverwaltung an: OFD Frankfurt/M. v. 12.12.2022 – S 2134 A-014-St 517, DStR 2023, 151 Tz. 1.1.4.

[56] BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001 :004 – DOK 2021/1162290, = GmbH-StB 2021, 386 (Herkens) = BStBl. I 2021, 2212 u.a. in Rz. 42, 49, 60, 86.

[57] So auch: Tigges-Knümann/Scheerer in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 1a Rz. 103; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 1a Rz. 57 (Juni 2022); Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu § 1a KStG Rz. 74 (März 2024).

[58] BT-Drucks. 19/28656, 23; Tigges-Knümann/Scheerer in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023, § 1a Rz. 101.

[59] Zu möglichen Ausweichgestaltungen s. auch Strecker/Carlé in Strahl/Carlé/Müller, Grundlegende Reformen für Personengesellschaften durch KöMoG und MoPeG, 1. Aufl. 2022, zu Kapitel B.

[60] Herkens, GmbH-StB 2024, 190.

[61] BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001 :004 – DOK 2021/1162290, = GmbH-StB 2021, 386 (Herkens) = BStBl. I 2021, 2212.

[62] Müller, NWB 2023, 2477.