Die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen u ... / 3. Zurechnung

a) Praxisrelevanten Fallgruppen

Die Beteiligung mehrerer Personen an den Einkünften setzt steuerlich aber voraus, dass ihnen die Einkünfte gemeinsam zuzurechnen sind (s. oben unter II.). Das ist grundsätzlich der Fall, wenn sie den Tatbestand der Einkünfteerzielung gemeinsam verwirklichen, insb., wenn eine Mitunternehmerschaft vorliegt.

Im Folgenden werden die einzelnen praxisrelevanten Fallgruppen dargestellt. Anschließend werden die übrigen Einkunftsarten behandelt. Fragen der steuerlichen Zurechnung stellen sich vor allem bei der mittelbaren Beteiligung. Dann kommt eine besondere gesonderte Feststellung gem. § 179 Abs. 2 S. 3 AO in Betracht.

b) Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaft

Personenhandelsgesellschaften und mitunternehmerisch tätige GbR können Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft sein. Bei dieser Konstruktion sind die Gesellschafter der Obergesellschaft keine Mitunternehmer der Untergesellschaft (BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691). Im Falle solcher doppelstöckigen Personengesellschaften werden auf der ersten Stufe die Einkünfte aus der Untergesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt. Der auf die Obergesellschaft entfallende Gewinnanteil wird dieser zugerechnet. Auf der zweiten Stufe werden die Besteuerungsgrundlagen bei der Obergesellschaft festgestellt. Der für die Untergesellschaft ergehende Feststellungsbescheid ist, soweit die Einkünfte auf die Obergesellschaft entfallen, Grundlagenbescheid für den in Ansehung der Obergesellschaft ergehenden Gewinnfeststellungsbescheid (BFH v. 10.8.2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87 = AO-StB 2006, 307). Bei mehrstöckigen Personengesellschaften gilt entsprechend ein mehrstufiges Feststellungsverfahren.

c) Beteiligung mehrerer bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die Einnahmen demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt. Die rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentumsverhältnisse an einem vermieteten oder verpachteten Grundstück sind für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nicht alleine entscheidend. Nach st. Rspr. des BFH (z.B. BFH v. 3.12.1991 – IX R 155/89, BStBl. II 1992, 459) verwirklicht den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter Dritten entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Er muss Vermieter oder Verpächter und damit Träger der Rechte und Pflichten aus dem Miet- oder Pachtvertrag sein. Schließen sich mehrere Personen zusammen, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (z.B. in der Rechtsform einer GbR), so sind ihnen nach Auffassung des BFH die Einkünfte gemeinsam zuzurechnen, wenn sie in gesamthänderischer Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart verwirklichen (BFH v. 3.12.1991 – IX R 155/89, BStBl. II 1992, 459; BFH v. 9.4.1991 – IX R 78/88, BStBl. II 1991, 809).

Bei betrieblicher Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft sind Besonderheiten zu beachten. Der große Senat des BFH hat entschieden, dass die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters sowohl ihrer Art als auch der Höhe nach durch das für die persönliche Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige (Wohnsitz-)FA zu treffen ist (BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679 = AO-StB 2005, 260). Die sog. Ping-Pong-Lösung des BFH im Urteil v. 11.12.1997 (BFH v. 11 12.1997 – III R 14/96, BStBl. II 1999, 401), nach der der Feststellungsbescheid für die vermögensverwaltende Personengesellschaft und der Steuerbescheid bzw. der Feststellungsbescheid für den Gesellschafter wechselseitig Grundlagen- und Folgebescheid wären, hat er damit verworfen. Demzufolge hat das für den Gesellschafter zuständige FA die Einkünfte eines solchermaßen Beteiligten selbst umzuqualifizieren.

Beispiel:

Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt werden. Mehrere Beteiligte halten die Beteiligung im ihrem gewerblichen Betriebsvermögen.

Dennoch werden für alle Beteiligte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festgestellt. Soweit sich die Beteiligung eines Gesellschafters im Betriebsvermögen befindet, erfolgt erst auf seiner Ebene die Umqualifizierung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

d) Vorliegen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft

Die gesonderte und einheitliche Feststellung gewerblicher Einkünfte kommt grundsätzlich nur bei Vorliegen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in Betracht, in der Praxis bei den Rechtsformen KG, OHG, GbR oder atypisch stille Gesellschaft. Ob die typischen Merkmale einer Mitunternehmerschaft vorliegen, muss im Verfahren der gesonderten Feststellung geprüft und entschieden werden. Dementsprechend ist eine gesonderte Feststellung bereits durchzuführen, wenn eine Mitunternehmerschaft möglich erscheint (BFH v. 17.12.2003 – I R 47/02, BFH/NV 2004, 771).

Beachten Sie: Nicht von gemeinschaftlich erz...