Die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, insb. bei gemeinschaftlich erzielten Einkünften (Teil 1) (AO-StB 2023, Heft 10, S. 313)

Allgemeine Ausführungen

[Ohne Titel]

RD’in Ann-Erika Jörißen, Ass. jur., LL.M Köln-Paris^[*]

Innerhalb des Steuerbescheides dienen die Besteuerungsgrundlagen – die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, an die die Besteuerung anknüpft – lediglich der Begründung des Steuerbescheides und sind dementsprechend grundsätzlich nicht selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbar (§ 157 Abs. 2 AO). Diese Einheit zwischen der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und der Festsetzung der Steuer wird durchbrochen, wenn die AO oder ein Steuergesetz eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen anordnet (§§ 179 ff. AO). Dann werden die Besteuerungsgrundlagen durch einen Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, d.h. in einem besonderen Verfahren und durch einen besonderen Bescheid, der die steuerrechtliche Behandlung bestimmter Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung für den darauffolgenden Steuerbescheid regelt und auch selbständig anfechtbar ist.

Die gesonderte Feststellung erfolgt zugleich einheitlich, wenn ein bestimmter Sachverhalt für mehrere Steuerpflichtige in gleicher Weise der Besteuerung zugrunde gelegt werden soll, insb. dann, wenn mehrere Steuerpflichtige gemeinschaftlich einen Steuertatbestand verwirklichen, indem sie (gemeinsam) Einkünfte erzielen, § 179 Abs. 2 S. 2 AO. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist auch durchzuführen, wenn mehrere Steuerpflichtige einen Steuertatbestand zwar individuell, aber gleichartig verwirklichen, z.B. im Fall eines Gesamtobjekts. Bei lediglich mittelbarer Beteiligung (über eine andere Person) kommt eine besondere gesonderte Feststellung nach § 179 Abs. 2 S. 3 AO in Betracht.

Teil 1 dieses Beitrages befasst sich mit allgemeinen Ausführungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Mit Rücksicht auf den Sachzusammenhang sind vorgezogene, spezifische Ausführungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung kursiv dargestellt. Die gesonderte und einheitliche Feststellung, insb. nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO und nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO sowie die besondere gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen werden Gegenstand des 2. Teils dieses Beitrages sein.

[*] Die Verfasserin ist im Höheren Dienst der Finanzverwaltung NRW tätig. Der Beitrag gibt lediglich ihre private Auffassung wieder.

I. Form und Inhalt des Feststellungsbescheides

Der Feststellungsbescheid stellt die Besteuerungsgrundlagen fest. Er hat grundsätzlich schriftlich zu ergehen (§ 157 Abs. 1 S. 1 AO) und den Adressaten der Feststellung sowie alle gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen nach Art und Betrag zu bezeichnen (§ 157 Abs. 1 S. 2 AO). Fehlt dieser Mindestinhalt, kommt auch eine Heilung durch Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) nicht in Betracht (BFH v. 30.9.2015 – II R 31/13, BStBl. II 2016, 637 = AO-StB 2016, 4).

Der Feststellungsbescheid kann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO oder vorläufig nach § 165 AO ergehen und muss eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten, § 157 Abs. 1 S. 3 AO. Es gelten dieselben Korrekturvorschriften wie für Steuerbescheide, insb. §§ 129 und 172 ff. AO.

II. Adressat des Feststellungsbescheides

Gemäß § 179 Abs. 2 S. 1 AO richtet sich der Feststellungsbescheid gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist und damit gegen denjenigen, der von ihm positiv oder negativ betroffen ist.

Der Steuerpflichtigen kann alleiniger Adressat des Feststellungsbescheides sein, z.B. wenn eine Besteuerungsgrundlage für mehrere Steuerarten oder für mehrere Besteuerungszeiträume einheitlich beurteilt wird oder wenn aus Zweckmäßigkeitsgründen eine sach- oder zeitnahe Entscheidung geboten ist. Wenn mehrere Steuerpflichtige gemeinsam einen bestimmten Steuertatbestand oder wenn sie unabhängig voneinander einen gleichartigen Steuertatbestand verwirklichen, erfolgt, wie eingangs bereits angesprochen, eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Adressaten sind hier alle Steuerpflichtigen, denen der Gegenstand der Feststellung anteilig zugerechnet wird, aber nicht die Personengesellschaft oder Personengemeinschaft selbst.

Die nicht vollständige und/oder richtige Bezeichnung des Adressaten führt zur Nichtigkeit des Bescheides (BFH v. 30.9.2015 – II R 31/13, BStBl. II 2016, 637 = AO-StB 2016, 4). Wenn aber ein korrekt adressierter Feststellungsbescheid nicht allen Inhaltsadressaten gegenüber bekannt gegeben wird, ist er nicht nichtig, sondern wird den tatsächlichen Bekanntgabeadressaten gegenüber wirksam (§ 124 Abs. 1 S. 1 AO) und löst insoweit Bindungswirkung i.S.d. § 182 Abs. 1 AO aus (BFH v. 27.8.2003 – II R 35/01, BFH/NV 2004, 467 = AO-StB 2004, 82 ).

III. Negativer Feststellungsbescheid

Erkennt die Finanzbehörde die Erklärung mehrerer Personen, gemeinschaftlich steuerpflichtige Einkünfte erzielt zu haben, nicht an, weil sie die Einkünfte lediglich einer Person zurechnet, ergeht gegenüber der Person, der die Einkünfte alleine zuzurechnen sind, grundsätzlich keine Feststellung. Lediglich gegenüber den übrigen Beteiligten wird ein sog. negativer Feststellungsbescheid erlassen. Das Wohnsitz-FA ist im Folgebescheid an die...