Die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, insb. bei gemeinschaftlich erzielten Einkünften (Teil 2) (AO-StB 2023, Heft 12, S. 382)

Die gesonderte und einheitliche Feststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, gem. § 180 Abs. 2 AO und die besondere gesonderte Feststellung bei Beteiligung über eine dritte Person gem. § 179 Abs. 2 S. 3 AO sowie Zurechnung der Einkünfte und Bekanntgabe des Feststellungsbescheids

[Ohne Titel]

RD’in Ann-Erika Jörißen, Ass. jur., LL.M Köln-Paris^[*]

Wie bereits im 1. Teil dieses Beitrages erläutert, bilden die Besteuerungsgrundlagen, d.h. die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, an die die Besteuerung anknüpft, grundsätzlich einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides (§ 157 Abs. 2 AO). Vielmehr ist regelmäßig nur die Steuerfestsetzung, mithin das Ergebnis des gesamten Steuerbescheides, anfechtbar. Diese Einheit zwischen der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und der Festsetzung der Steuer wird durchbrochen, soweit der Gesetzgeber eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vorsieht. In diesen Fällen werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, d.h. in einem besonderen Verfahren und durch einen besonderen Bescheid, der die steuerrechtliche Behandlung bestimmter Besteuerungsgrundlagen mit Bindungswirkung für den darauffolgenden Steuerbescheid regelt und auch selbständig anfechtbar ist. Die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen – Gegenstand vom 1. Teil dieses Beitrages – erfolgt zugleich einheitlich, wenn ein bestimmter Sachverhalt für mehrere Steuerpflichtige in gleicher Weise der Besteuerung zugrunde gelegt werden soll, insb. dann, wenn mehrere Steuerpflichtige gemeinschaftlich einen Steuertatbestand verwirklichen (insb. gemeinsam erzielte Einkünfte, § 179 Abs. 2 S. 2 AO). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist ebenfalls durchzuführen, wenn mehrere Steuerpflichtige einen Steuertatbestand zwar individuell, jedoch gleichartig verwirklichen, beispielsweise im Falle eines Gesamtobjekts. Bei lediglich mittelbarer Beteiligung (Beteiligung über eine andere Person) kommt gem. § 179 Abs. 2 S. 3 AO eine besondere gesonderte Feststellung in Betracht.

Die nachfolgenden Ausführungen widmen sich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, wobei zwischen der gesonderten und einheitlichen Feststellung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO und gemäß der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO sowie der besonderen gesonderten Feststellung bei Beteiligung über eine dritte Person gem. § 179 Abs. 2 S. 3 AO unterschieden wird.

[*] Die Verfasserin ist im Höheren Dienst der Finanzverwaltung NRW tätig. Der Beitrag gibt lediglich ihre private Auffassung wieder.

I. Allgemeines

Gemäß § 179 Abs. 2 S. 2 AO wird die gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist (z.B. in § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder in § 15a Abs. 4 S. 6 EStG) oder falls ihnen der Gegenstand der Feststellung (gemeinsam) zuzurechnen ist. Zweck ist, die inhaltlich gleiche Sachbehandlung gegenüber allen Beteiligten zu gewährleisten und divergierende Entscheidungen zu vermeiden.

Eine Beteiligung mehrerer Personen liegt vor bei Gemeinschaften und Gesellschaften

• des Bürgerlichen Rechts, z.B. Bruchteilsgemeinschaften, Gütergemeinschaften, Erbengemeinschaften, BGB-Gesellschaften (GbR), Partnerschaftsgesellschaften
• des Handelsrechts, z.B. HG, KG.

Eine Beteiligung mehrerer Personen liegt bei juristischen Personen dagegen nicht vor, z.B. Kapitalgesellschaften, Genossenschaften oder sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts, z.B. eingetragene Vereine. Diese sind eigenständig zu besteuern und unterliegen der Körperschaftsteuer.

Mittelbare Beteiligung: Ist ein Beteiligter an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, kommt gem. § 179 Abs. 2 S. 3 AO die besondere Feststellung in Betracht.

II. Zurechnung der Einkünfte

Für die persönliche Zurechnung kommt es auf das materielle Steuerrecht an (vgl. § 39 AO), für die Zurechnung von Einkünften insb. auf die individuelle Verwirklichung des Tatbestands der Einkunftserzielung (BFH v. 18.5.2004 – IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168; BFH v. 7.6.2006 – IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053), für die Zurechnung gewerblicher Gewinne auf das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft (Ratschow in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 179 Rz. 22).

Eine einheitliche Feststellung ist ausgeschlossen, wenn Einkünfte nicht gemeinschaftlich erzielt werden, sondern nach Bruchteilen zugerechnet werden (BFH v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686). Dies gilt insb. für den Anwendungsbereich des § 17 EStG; dasselbe gilt auch für Einkünfte nach § 23 EStG (FG Köln v. 12.12.2003 – 14 K 4904/01, EFG 2004, 1181). Einzelfragen zur Zurechnung der Einkünfte werden entsprechend der verschiedenen Fallkonstellationen unter Punkt IV. 3. behandelt.

III. Bekanntgabe

1. Allgemeines zur Bekanntgabe

Der Feststellungsbescheid muss grundsätzlich an alle Feststellungsbeteiligte gerichtet werden. Sobald die Bekanntgabe an nur einen Beteiligten erfolgt ist, wird der Bescheid diesem gegenüber wirksam. Ab diesem Zeitpunkt kann er von allen Personen, für die er best...