Die gleichlautenden Erlasse zur erbschaftsteuerlichen Be ... / 2. Entstehung jungen Verwaltungsvermögens durch Umwandlungsvorgänge

a) Der Erlass v. 13.10.2022

Die Obersten Finanzbehörden Länder haben zwischenzeitlichen mit gleichlautenden Erlassen v. 13.10.2022 erstmals zur Behandlung von jungem Verwaltungsvermögen und jungen Finanzmitteln in Zusammenhang mit Umwandlungen Stellung genommen (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 = ErbStB 2023, 37 [Günther]; dazu Korezkij, DStR 2022, 2641; Dorn/Saecker, NWB 2023, 398; Weisheit, ZEV 2023, 20). Inhaltlich sind die Erlasse in drei Teile aufgeteilt:

• Im ersten Teil (Rz. 1–30) wird ausgeführt, ob und in welchen Fällen Verwaltungsvermögen in Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen als junges Verwaltungsvermögen einzustufen ist.
• Im zweiten Teil (Rz. 31–40) wird dazu Stellung genommen, ob und in welchen Fällen bei Umwandlungsvorgängen Finanzmittel als junge Finanzmittel zu bewerten sind.
• In einem dritten Teil (Rz. 41–58) befassen sich die Erlasse schließlich mit den Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf die Bewertung nach den §§ 199 ff. BewG.

Im Hinblick auf die Entstehung von jungem Verwaltungsvermögen in Zusammenhang mit Umwandlungsvorgängen hat sich die Finanzverwaltung in den gleichlautenden Erlassen v. 13.10.2022 grundsätzlich die vom BFH in seinem Urteil v. 22.1.2020 eingenommenen Position zu eigen gemacht. Bei Umwandlungsvorgängen soll sich für einzelne Wirtschaftsgüter ein Rechtsträgerwechsel ergeben können (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 Rz. 1). Ob dies der Fall ist, soll dabei anhand einer betriebsbezogenen Betrachtung zu beurteilen sein. Im Hinblick auf die Gesamtsystematik der §§ 13a, 13b ErbStG insb. auch unter Berücksichtigung des Systems der stufenweisen Ermittlung und Einbeziehung in die Verbundvermögensaufstellung nach § 13b Abs. 9 ErbStG soll es darauf ankommen, ob sich die betriebliche Zuordnung des Wirtschaftsgutes ändert (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 Rz. 2).

Bei einer Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf eine Muttergesellschaft, wie sie der Entscheidung des BFH v. 22.1.2020 zugrunde lag, werde der Muttergesellschaft junges Verwaltungsvermögen zugeführt. Die Aufwärtsverschmelzung führt bilanziell bei der aufnehmenden Gesellschaft zu einem Aktivtausch. Der Zwei-Jahres-Zeitraum des § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG soll bei dem aufnehmenden Rechtsträger neu beginnen. Eine Anrechnung der Zurechnungszeit des bisherigen Rechtsträgers findet nicht statt (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 Rz. 3 f.). Diese für Aufwärtsverschmelzungen geltenden Grundsätze sollen in derselben Weise auch für Seitwärts- oder Abwärtsverschmelzungen gelten, auch wenn bilanziell kein Aktivtausch vorliegt (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 Rz. 4). Dasselbe soll für die Auf- bzw. Abspaltung sowie Ausgliederungen (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 Rz. 6 ff.) und die Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben gelten (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 Rz. 9).

Etwas anderes soll allerdings im Fall der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft unter Begründung einer doppelstöckigen Struktur gelten. Zivilrechtlich verbleiben die Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft bei einer Einbringung eines Mitunternehmeranteils an dieser in eine andere Personengesellschaft im Eigentum der Untergesellschaft. Ein Rechtsträgerwechsel finde in diesem Fall nicht statt. Nach ertragsteuerlichen Grundsätzen entstehe hier eine neue doppelstöckige Mitunternehmerschaft. Aufgrund der stufenweisen Ermittlung der Verbundvermögensaufstellung sei daher erbschaft- und schenkungsteuerlich davon auszugehen sein, dass die Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft ihre Betriebszugehörigkeit durch die Einbringung des Mitunternehmeranteils nicht ändern. Es entsteht daher kein junges Verwaltungsvermögen in Bezug auf die Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft (Oberste Finanzbehörden der Länder, Erlass v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 Rz. 10 f.).

Bringt der bisherige Mitunternehmer dagegen auch Sonderbetriebsvermögen (SBV) in das Gesamthandsvermögen der neuen Obergesellschaft ein, dann führt dies zu einem Rechtsträgerwechsel. Der Eigentümer des SBV ist nicht mehr der einbringende Gesellschafter, sondern die Obergesellschaft. Ertragsteuerlich werde das SBV weiter dem Betrieb der Untergesellschaft zugerechnet. Der Obergesellschaft werde insoweit kein eigenes junges Verwaltungsvermögen zugeführt. Bei der Untergesellschaft ergebe sich aus dem Rechtsträgerwechsel hinsichtlich des SBV der Obergesellschaft junges Verwaltungsvermögen auf der Ebene der Untergesellschaft. Im Rahmen der Verbundvermögensbetrachtung nach § 13b Abs. 9 ErbStG sei das junge Verwaltungsvermögen aus dem SBV der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft neben dem jungen Verwaltungsvermögen aus der Beteiligung der ...