Die passive Entstrickung im Kontext des § 4 Abs. 1 S. 3 ... / 3. Einschätzung der Entscheidung des FG Münster

Die Entscheidung des FG Münster ist zu begrüßen und fußt u.E. auf einer richtigen, stringenten und somit überzeugenden Begründung.

Beraterhinweis Einige der vom FG beantworteten Fragen beschäftigten seit längerer Zeit sowohl Steuerpflichtige als auch deren Berater und sollten nun für weitere Klarheit in Fällen der passiven Entstrickung sorgen.^[50]

Insbesondere den Ausführungen zur Gefährdung des deutschen Besteuerungsrechts ist nach der hier vertretenen Auffassung zuzustimmen.^[51] So fordert das DBA Spanien in Art. 22 Abs. 2 lit. b, ii DBA Spanien wortwörtlich für Zwecke der Anrechnungsmethode eine tatsächlich in Spanien gezahlte Steuer. Soweit also kein tatsächlicher Veräußerungsvorgang der Kapitalgesellschaftsanteile realisiert wurde, so dürfte auch das Besteuerungsrecht mangels Anrechnung lokaler Steuern nicht eingeschränkt und eine passive Entstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG nicht angenommen werden.

Beraterhinweis Es bleibt abzuwarten, inwieweit höchstrichterlich entschieden wird, ob eine passive Entstrickung generell unter § 4 Abs. 1 S. 3 EStG fällt. So teilen wir die Ausführungen des FG Münster aus einer systematischen als auch historischen Betrachtung der Norm heraus und sehen – zumindest für Veranlagungszeiträume vor Inkrafttreten des ATADUmsG – ebenso eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen als zwingende Voraussetzung für eine Entstrickungsbesteuerung.^[52]

(Nachteilige) Einschätzung der gesetzgeberischen Aktivitäten: Insbesondere durch

• die Anpassung des § 4g EStG i.R.d. ATADUmsG und
• die für eine Beurteilung heranzuziehende Gesetzesbegründung

könnte sich die Thematik der passiven Entstrickung für die Steuerpflichtigen im Kontext der Entstrickungsbesteuerung zum Nachteil wenden. Der Gesetzgeber scheint nun klar gemacht haben zu wollen, dass die passive Entstrickung sehr wohl unter den Regelungsbereich des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG fallen soll – schließlich kann dafür seit dem ATADUmsG zur Erreichung einer Europarechtskonformität auch ein entsprechender Ausgleichsposten gebildet werden.

Die Verknüpfung zwischen

• § 4 Abs. 1 S. 3 EStG und
• § 4g EStG

scheint dementsprechend sehr eng. Im Wortlaut der erstgenannten Vorschrift ist dies weiterhin jedoch nicht erkennbar. Sollte hier tatsächlich die passive Entstrickung vom Tatbestand erfasst werden sollen, so hätte der Gesetzgeber dies unmissverständlich z.B. i.R.d. ATADUmsG ebenfalls in § 4 Abs. 1 EStG niederschreiben können und sich nicht nur auf eine Anmerkung in der Gesetzesbegründung^[53] zu § 4g EStG beschränken dürfen.^[54]

Beraterhinweis Insoweit sehen wir künftig weiteres Streitpotential.

Bestreben des BFH um weitere Klarheit gewünscht: Für

• die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit oder
• die Definition der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

bleibt zu hoffen, dass sich der BFH um weitere Klarheit bemüht und die u.E. zutreffende Auffassung des FG Münster in den entschiedenen Fragestellungen höchstrichterlich bestätigt.

Beraterhinweis Wir empfehlen international tätigen Steuerpflichtigen sowie deren Beratern, die Folgeentscheidung abzuwarten und die potentielle Neuverhandlung von DBA zu verfolgen. Soweit hier für den Steuerpflichtigen unvorteilhafte Anpassungen vorgenommen werden, könnten diese ggf. frühzeitig identifiziert und entsprechende Gegenmaßnahmen^[55] getroffen werden.

[50] So z.B. sich für eine passive Entstrickung aussprechend: Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz. 214 (Okt. 2022); Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 KStG Rz. 31 (Juli 2022); Ditz in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl. 2018 Kapitel 6 Rz. 60; s. dazu auch: BMF v. 26.10.2018 – IV B 5 - S 1348/07/10002 - 01 – DOK 2018/0734820, EStB 2028, 426 (Weiss); vgl. hierfür auch m.w.N.: FG Münster v. 10.8.2022 – 13 K 559/19 G,F, Rz. 29–31, GmbH-StB 2023, 42 (Rösen); Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 41/22. So z.B. sich gegen eine passive Entstrickung aussprechend: von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl. 2023 (im Erscheinen), § 12 KStG Rz. 63; vgl. differenzierend auch: Ditz/Rupp, ISR 2021, 420; vgl. hierfür auch m.w.N.: FG Münster v. 10.8.2022 – 13 K 559/19 G,F, Rz. 29–31, GmbH-StB 2023, 42 (Rösen); Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 41/22.

[51] Vgl. dazu z.B. auch Barbu/Müllergroß, Ubg 2023, 24.

[52] S. hierzu z.B. auch Barbu/Müllergroß, Ubg 2023, 25; Quilitzsch/Heider/Dapprich, ISR 2023, 36; Eiling/Keßeler, IWB 2022, 1006 ff.

[53] Vgl. BT-Drucks. 19/28652, 33.

[54] So auch z.B. Barbu/Müllergroß, Ubg 2023, 25; Quilitzsch/Heider/Dapprich, ISR 2023, 36; Eiling/Keßeler, IWB 2022, 1008.

[55] Im Urteilsfall hätte so z.B. die Immobilienquote gesenkt werden können.