Diskriminierungsverbot (DBA) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot ist in Art. 24 OECD-MA geregelt und lässt sich unterteilen in ein Verbot der Diskriminierung nach der Nationalität^[1], ein direktes Diskriminierungsverbot nach der Ansässigkeit^[2] und ein Verbot indirekter Diskriminierung nach der Ansässigkeit des Stpfl.^[3] Die Regelung gilt für sämtliche Steuerarten und nicht nur für die im DBA genannten Ertragsteuern, für die das DBA außerhalb des Diskriminierungsverbots anwendbar ist.^[4]

[1] Art. 24 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA.

[2] Art. 24 Abs. 3 OECD-MA.

[3] Art. 24 Abs. 4, Abs. 5 OECD-MA.

[4] Art. 24 Abs. 6 OECD-MA.

2 Inhalt

Art. 24 Abs. 1 OECD-MA regelt, dass ein Vertragsstaat die Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaats nicht nachteiliger besteuern darf als seine eigenen Staatsangehörigen unter gleichen Umständen. Dies gilt auch für Steuervergünstigungen, die auf einem DBA des Vertragsstaats mit einem dritten Staat beruhen, soweit diese Vergünstigung auf die Staatsangehörigkeit abstellt.^[1] Die Schlechterbehandlung muss sich dabei unmittelbar aus der Staatsangehörigkeit ergeben. Juristische Personen sollen i. d. S. "staatsangehörig" sein, wenn sie nach dem Recht des jeweiligen Staats errichtet worden sind.^[2] Eine nach ausl. Recht gegründete Gesellschaft darf daher nicht schlechter als eine nach deutschem Recht gegründete Gesellschaft behandelt werden. Eine Gleichbehandlung nach der Ansässigkeit ist damit nicht verbunden. Im Ausland ansässige Gesellschaften dürfen schlechter als im Inland ansässige Gesellschaften behandelt werden.^[3] Gem. Art. 24 Abs. 2 OECD-MA gilt dieses Diskriminierungsverbot auch für Staatenlose, die in dem jeweiligen Vertragsstaat ansässig sind. Da für Gesellschaften statt auf die Staatsangehörigkeit des Stpfl. auf das Gründungstatut abzustellen ist, greift dieser Fall im Rahmen der KSt nicht.

Gem. Art. 24 Abs. 3 OECD-MA darf eine Betriebsstätte nicht ungünstiger behandelt werden, als dies bei einem in diesem Staat ansässigen Stpfl. der Fall wäre, wenn vergleichbare Umstände vorlägen. Verboten ist danach eine höhere Steuerbelastung einer Betriebsstätte im Vergleich zu einer Kapitalgesellschaft. Daraus ergibt sich, dass ein beschränkt Stpfl. in diesen Fällen grundsätzlich wie ein unbeschränkt Stpfl. zu behandeln ist. Für die Gewinnermittlung der Betriebsstätte müssen damit insbesondere die gleichen Gewinnermittlungsvorschriften und die Regelungen über den Verlustabzug gelten. Da das Gleichbehandlungsgebot allerdings nur gilt, soweit vergleichbare Umstände vorliegen, ist keine vollständige Gleichbehandlung von beschränkt und unbeschränkt Stpfl. notwendig.

Art. 24 Abs. 4 OECD-MA sieht vor, dass Betriebsausgaben nur aufgrund der Tatsache, dass sie an einen in einem anderen Staat ansässigen Stpfl. gezahlt werden, nicht als nicht abziehbar behandelt werden dürfen. Diese Norm gilt für Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte. Da nur eine Diskriminierung aufgrund der Ansässigkeit des Zahlungsempfängers verboten ist, kann der Abzug von Betriebsausgaben aus anderen Gründen im internationalen Kontext versagt werden, ohne dass ein Verstoß gegen Art. 24 Abs. 4 OECD-MA vorliegt, z. B. nach § 160 AO.

Gem. Art. 24 Abs. 5 OECD-MA darf eine Kapitalgesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat nicht deshalb nachteilig besteuert werden, weil sie einen im anderen Vertragsstaat ansässigen Anteilseigner hat.^[4] Bei Art. 24 Abs. 5 und Abs. 6 OECD-MA handelt es sich um ein Verbot mittelbarer Diskriminierung, das sich aus den Verhältnissen im Ausland ergeben kann.

Liegt eine Diskriminierung vor, kann diese Schlechterstellung nicht gerechtfertigt werden. Anders als bei den europarechtlichen Diskriminierungsverboten ("Diskriminierungsverbot (EU)") kann die Diskriminierung nach dem DBA niemals als hinnehmbar angesehen werden.

[1] BFH v. 14.3.1989, I R 20/87, BStBl II 1989, 649.

[2] Art. 3 Abs. 1 Buchst. g) (ii) OECD-MA.

[3] BFH v. 18.4.1975, III B 24/74, BStBl II 1975, 595.

[4] BFH v. 9.2.2011, I R 54/10, BStBl II 2012, 106, BFH/NV 2011, 920.

3 Praxisfragen

In der Praxis hat das Diskriminierungsverbot gem. Art. 24 Abs. 1 OECD-MA kaum Bedeutung, da es an das Gründungsstatut und nicht an die Ansässigkeit des Stpfl. anknüpft. Es gibt im nationalen deutschen Steuerrecht aber keine Regelungen, die auf das Gründungsstatut abstellen.

Das Verbot der Diskriminierung von Betriebsstätten gem. Art. 24 Abs. 3 OECD-MA schützt insbesondere gegen Nachteile im Hinblick auf Betriebsausgabenabzug, Abschreibungen, Rücklagenbildung, Verlustnutzung und Besteuerung von Veräußerungsgewinnen. Da es insoweit aber entscheidend auf die Vergleichbarkeit der Situationen ankommt und keine pauschale Gleichbehandlung von beschränkt und unbeschränkt Stpfl. erfolgen muss, hat diese Regelung in der Praxis bisher kaum Bedeutung erlangt.

In der Vergangenheit war das Diskriminierungsverbot gem. Art. 24 Abs. 5 OECD-MA allerdings bei der GewSt relevant. Der BFH hat aus diesem Diskriminierungsverbot bzw. der vergleichbaren Regelung im DBA UK eine grenzüberschreitende Organschaft für GewSt-Zwecke abgeleitet.^[1] N...