Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Mit dem URefG 2008 ist der bisherige § 8a KStG (Gesellschafterfremdfinanzierung) durch die sog Zinsschranke ersetzt worden (zur Rechtsentwicklung der Unterkapitalisierungsregelungen s Herzig, IStR 2009, 870). Bei der Zinsschranke handelt es sich um eine allg Beschränkung des BA-Abzugs für Zinsaufwendungen. Sie ist Teil der stlichen Gewinnermittlung. Der Grundtatbestand der Zinsschrankenregelung befindet sich in dem durch das URefG 2008 neu geschaffenen § 4h EStG.

Tz. 2

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Wegen § 8 Abs 1 KStG gilt der Regelungsinhalt des § 4h EStG in Gänze auch für Kö (§ 8a Abs 1 KStG verweist allerdings nur auf § 4h Abs 1 S 2 EStG). GlA s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259). Die Zinsschranke wirkt damit gleichsam "rechtsformneutral" und "rechtsformübergreifend". Krit zur Verwendung des Begriffs "rechtsformneutral": s Prinz (DB 2008, 368ff), derer keine unmittelbar rechtsformspezifischen Merkmale der Zinsschranke ausmacht. Auch Kollruss/Erl/Seitz/Gruebner/Niedental (DStZ 2009, 117) gehen von einer Rechtsformabhängigkeit der Zinsschranke aus. § 8a Abs 2 KStG aF und § 8a Abs 3 KStG enthielten die neu gefassten Gesellschafterfremdfinanzierungsregeln für Kö bzw andere konzernzugehörige Rechtsträger und bilden die eigentliche Nachfolgeregelung des bisherigen § 8a KStG.

Tz. 2a

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Zinsschrankenregelung wurde zwischenzeitlich mehrfach geändert.

Zum Einen ist durch das JStG 2009 § 4h Abs 5 S 3 EStG eingefügt worden, wonach § 8c KStG entspr auf den Zinsvortrag einer einer Kö nachgeschalteten Pers-Ges anzuwenden ist.

Zum Anderen wurde durch das WachstumsBG (Gesetz v 22.12.2009, BGBl I 2009, 3950) ein auf fünf Jahre befristeter sog EBITDA-Vortrag eingeführt (§ 4h Abs 1 EStG). Die durch das BürgerentlastungsG – Krankenversicherung – (Ges v 16.7.2009, BGBl I 2009, 1959) zunächst nur auf drei Jahre befristete Erhöhung der Freigrenze von 1 Mio EUR auf 3 Mio gilt seither unbefristet (§ 52 Abs 12d S 3 EStG idF vor der Neufassung durch das Kroatien-StAnpG; s Tz 72). IRd sog EK-Tests (s Tz 121 ff) war bislang das Unterschreiten der EK-Quote des Konzerns um bis zu einem Prozentpunkt unschädlich (s Tz 126); diese Toleranzgrenze wurde auf zwei Prozentpunkte heraufgesetzt. Ebenfalls hierzu s Tz 12a.

§ 8a KStG wurde durch das WachstumsBG ebenfalls angepasst und berücksichtigt auch die Änderungen in § 8c Abs 1 KStG. Nach dessen S 6ff kann ein nicht abzb nicht genutzter Verlust abw von § 8c Abs 1 S 1 und S 2 KStG abgezogen werden, soweit er die anteiligen (S 1) bzw gesamten (S 2), zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inl BV der Kö nicht übersteigt (s § 8c KStG Tz 76a ff). Diese Regelung des § 8c KStG gilt für den Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG mit der Maßgabe entspr, dass stille Reserven iSd § 8c Abs 1 S 6 KStG nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die nicht genutzten Verluste übersteigen. Wegen Einzelheiten s Tz 44 und s Tz 243a ff.

Durch das Ges zur Weiterentwicklung der stlichen Verlustverrechnung bei Kö wurde § 8a Abs 1 S 3 KStG an den neu eingefügten § 8d KStG angepasst. Wegen Einzelheiten s Tz 243e. Mit dem ATAD-Umsetzungsesetz (Ges v 25.06.2021, BGBl I 2021, 2035 – ATADUmsG) wurden die Tatbestandsvoraussetzung der Gesellschafterfremdfinanzierungsregeln (§ 8a Abs 2 und 3 KStG aF) an die Begriffsbestimmung des Nahe stehens in Art 2 ATAD angepasst, der in § 1 Abs 2 AStG national ges normiert wurde. Mit dem KreditzweitmarktförderungsG (Gesetz v 22.12.2023, BGBl I 2023, Nr. 411 – KrZwMG 2023) wurde die Zinsschrankenregelung insbes an die Bestimmungen von Art 4 der EU-RL 2016/1164 (Anti-Tax-Avoidance-Directive – ATAD) angepasst (s auch Tz 33). Die ATAD sieht in Art 4 einen Mindeststandard für eine ebenfalls als "Zinsschranke" bezeichnete Regelung vor, die weitgehend § 4h EStG iVm § 8a KStG entspr. Es bedurfte punktueller ges Änderungen zur Wahrung des Mindeststandards nach Art 3 ATAD; fristgerecht zum 1.1.2024 (s Art 11 Abs 6 ATAD). Der Zinsbegriff war zu erweitern (s Art 4 Abs 1 iVm 2 Abs 1 ATAD), der bisherige als "Konzernklausel" bezeichnete Ausnahmetatbestand vom Konzernbegriff iSd Zinsschranke zu lösen und stattdessen iSe Stand-alone-Klausel auf den Begriff der "verbundene Unternehmen" (s Art 4 Abs 3 Unter-Abs 1 Buchst b, Unter-Abs 3 iVm 2 Abs 4 ATAD) einzuengen. Die Rückausnahme von der Ausnahme nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG, § 8a Abs 2 KStG aF entfällt, da bereits der Ausnahmetatbestand auf die Voraussetzung eines "Nahestehens" abstellt. Der EK-Escape wird auf tats konsolidierte Betriebe beschränkt (Art 4 Abs 5 ATAD). Die bloße Möglichkeit der Einbeziehung des Betriebs in einen Konsolidierungskreis oder das Vorliegen eines Gleichordnungskonzerns sind nicht mehr ausreichend Um sicherzustellen, dass die ATAD auf alle KSt-Subjekte Anwendung findet wurde in § 8a Abs 1 S 4 KStG die Fiktion eingeführt, dass für Zwecke der Zinsschranke alle Einkünfte eines KSt-Subjekts als in einem Betrieb iSd Zinsschranke erzielt gelten...