Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Mit dem URefG 2008 ist der bisherige § 8a KStG (Gesellschafterfremdfinanzierung) durch die sog Zinsschranke ersetzt worden (zur Rechtsentwicklung der Unterkapitalisierungsregelungen s Herzig, IStR 2009, 870). Bei der Zinsschranke handelt es sich um eine allg Beschränkung des BA-Abzugs für Zinsaufwendungen. Sie ist Teil der stlichen Gewinnermittlung. Der Grundtatbestand der Zinsschrankenregelung befindet sich in dem durch das URefG 2008 neu geschaffenen § 4h EStG.

Tz. 2

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Wegen § 8 Abs 1 KStG gilt der Regelungsinhalt des § 4h EStG in Gänze auch für Kö (§ 8a Abs 1 KStG verweist allerdings nur auf § 4h Abs 1 S 2 EStG). GlA s Schaden/Käshammer (BB 2007, 2259). Die Zinsschranke wirkt damit gleichsam "rechtsformneutral" und "rechtsformübergreifend". Krit zur Verwendung des Begriffs "rechtsformneutral": s Prinz (DB 2008, 368ff), der zwar zutr auf die Organisationsstruktur eines Konzerns als "Auslöser" der Zinsschranke hinweist, damit aber keine unmittelbar rechtsformspezifischen Merkmale der Zinsschranke ausmacht. Auch Kollruss/Erl/Seitz/Gruebner/Niedental (DStZ 2009, 117) gehen von einer Rechtsformabhängigkeit der Zinsschranke aus. § 8a Abs 2 und 3 KStG enthalten die neu gefassten Gesellschafterfremdfinanzierungsregeln für Kö bzw andere konzernzugehörige Rechtsträger und bilden die eigentliche Nachfolgeregelung des bisherigen § 8a KStG.

Tz. 2a

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Die Zinsschrankenregelung wurde zwischenzeitlich mehrfach geändert.

Zum Einen ist durch das JStG 2009 § 4h Abs 5 S 3 EStG eingefügt worden, wonach § 8c KStG entspr auf den Zinsvortrag einer einer Kö nachgeschalteten Pers-Ges anzuwenden ist.

Zum Anderen wurde durch das WachstumsBG (Gesetz v 22.12.2009, BGBl I 2009, 3950) ein auf fünf Jahre befristeter sog EBITDA-Vortrag eingeführt (§ 4h Abs 1 EStG). Die durch das BürgerentlastungsG – Krankenversicherung – (Ges v 16.7.2009, BGBl I 2009, 1959) zunächst nur auf drei Jahre befristete Erhöhung der Freigrenze von 1 Mio EUR auf 3 Mio gilt seither unbefristet (§ 52 Abs 12d S 3 EStG idF vor der Neufassung durch das Kroatien-StAnpG; s Tz 72). IRd sog EK-Tests (s Tz 121 ff) war bislang das Unterschreiten der EK-Quote des Konzerns um bis zu einem Prozentpunkt unschädlich (s Tz 126); diese Toleranzgrenze wurde auf zwei Prozentpunkte heraufgesetzt. Ebenfalls hierzu s Tz 12a.

§ 8a KStG wurde durch das WachstumsBG ebenfalls angepasst und berücksichtigt auch die Änderungen in § 8c Abs 1 KStG. Nach dessen S 6ff kann ein nicht abzb nicht genutzter Verlust abw von § 8c Abs 1 S 1 und S 2 KStG abgezogen werden, soweit er die anteiligen (S 1) bzw gesamten (S 2), zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inl BV der Kö nicht übersteigt (s § 8c KStG Tz 76a ff). Diese Regelung des § 8c KStG gilt für den Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG mit der Maßgabe entspr, dass stille Reserven iSd § 8c Abs 1 S 6 KStG nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die nicht genutzten Verluste übersteigen. Wegen Einzelheiten s Tz 44 und s Tz 243a ff.

Durch das Ges zur Weiterentwicklung der stlichen Verlustverrechnung bei Kö wurde § 8a Abs 1 S 3 KStG an den neu eingefügten § 8d KStG angepasst. Wegen Einzelheiten s Tz 243e.

1.1 Systematik des § 4h EStG iVm § 8a KStG

Tz. 3

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Die Zinsschranke führt im Falle ihrer Anwendbarkeit zu einer Einschränkung der Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen als BA. § 8a Abs 1 S 1 KStG iVm § 4h Abs 1 S 1 HS 2 EStG "deckelt" für Kö den abzb Nettozinsaufwand auf das sog verrechenbare EBITDA. Das verrechenbare EBIDTA beläuft sich auf 30 % des um die Zinsaufwendungen, um die AfA-Beträge nach § 6 Abs 2 S 1, § 6 Abs 2a S 2, § 7 EStG, um Spenden nach § 9 Abs 1 Nr 2 KStG und um den Gewinnanteil des phG einer KGaA iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Einkommens (§ 4h Abs 1 S 2 EStG iVm § 8a Abs 1 S 1 und 2 KStG). Zinsaufwendung sind also iHd Zinsertrags der Kö vollständig und darüber hinaus nur iHd verrechenbaren EBITDA abzb. Soweit das verrechenbare EBITDA den Nettozinsaufwand des Betriebs übersteigt, ist es in die folgenden fünf Wj vorzutragen (EBITDA-Vortrag, s Tz 240a ff). Zinsaufwendungen eines Wj, die das verrechenbare EBITDA übersteigen, sind bis zur Höhe der EBITDA-Vorträge aus vorangegangenen Wj abzb und mindern diese in deren zeitlicher Reihenfolge. Hiernach verbleibende nicht zum Abzug zugelassene Zinsaufwendungen eines Wj können als Zinsvortrag auf spätere Wj vorgetragen und dann iRd Grenzen des § 4h EStG iVm § 8a KStG abgezogen werden (Näheres zum Zinsvortrag s Tz 241 ff).

Tz. 4

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Der pers Anwendungsbereich der Regelung betrifft sämtliche Unternehmen, also neben Kö auch Einzelunternehmen und Pers-Ges. Normadressat ist insoweit jeder "Betrieb" (s § 4h Abs 1 S 1 EStG; wegen der Einzelheiten s Tz 45). IRd KStG gilt die Regelung für alle Kö, dh nicht nur für Kap-Ges. Betroffen sind also auch Gen, sonstige jur Pers des privaten Rechts, nichtrechtsfähige Anstalten, Stiftungen und ...