Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Vor Inkrafttreten des SEStEG hatte § 7 UmwStG nur für die AE Bedeutung, für die die Einlage- und Übertragungsfiktionen des § 5 Abs 2–4 UmwStG aF nicht galten und für die daher ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln war. Diese AE konnten die AK ihrer Beteiligung stlich nicht geltend machen. Hierbei handelte es sich um die folgenden, an der Umwandlung teilnehmenden AE der Überträgerin:

•	AE, die nicht iSd § 17 EStG beteiligt waren, ihre Anteile im PV hielten und es sich bei den Anteilen auch nicht um einbringungsgeborene Anteile handelte sowie
•	AE mit Anteilen iSd § 17 Abs 2 S 4 EStG aF.

Nach § 7 UmwStG aF hatten diese Gesellschafter iHd auf sie entfallenden Anteils an den offenen Rücklagen der übertragenden Kö einen Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu versteuern.

Nach Inkrafttreten des SEStEG werden die offenen Rücklagen der übertragenden Kö (EK abz Bestand des stlichen Einlagekontos) allen ihren AE prozentual entspr ihrer Beteiligung am Nenn-Kap als Einnahmen aus KapV gem § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zugerechnet, und zwar unabhängig davon, ob für die AE nach den §§ 4, 5 UmwStG auch ein Anteil am Übernahmegewinn bzw -verlust ermittelt wird (s § 7 S 2 UmwStG). Damit soll sichergestellt werden, dass auf die offenen Rücklagen KapSt einbehalten wird (s Tz 18) und damit das dt Besteuerungsrecht gewahrt wird (s BT-Drs 16/2710, 40). Ebenso s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 7 UmwStG Rn 2), s Börst (in H/M, 4. Aufl, § 7 UmwStG Rn 4), s Widmann (in W/ M, § 7 UmwStG Rn 6), s Schnitter (in F/M, § 7 UmwStG Rn 6), s Brähler/Heerdt (StuW 2007, 260, 266) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 7 UmwStG Rn 2). Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 609) weist zutr darauf hin, dass damit die bisher, insbes in Nicht-DBA-Fällen, mögliche Repatriierung offener Rücklagen ohne KapSt durch Umwandlung einer Kap- in eine Pers-Ges grds nicht mehr möglich ist. Wegen der Problematik in den Fällen, in denen ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, s Tz 24. Nach Ansicht von Frotscher (in F/M, Internationalisierung des Ertrag-St-Rechts, Rn 262) soll § 7 UmwStG eine zutr Besteuerung für die Fälle sicher stellen, in denen das Besteuerungsrecht für die Ausschüttung von dem für den VG an den Anteilen abweicht.

§ 7 UmwStG ist uE nur in den Fällen anzuwenden, in denen das übergehende Vermögen BV bei der Übernehmerin wird. Wegen Einzelheiten s § 3 UmwStG Tz 81 und s § 4 UmwStG Tz 1. GlA s Schnitter (in F/M, § 7 UmwStG Rn 7). Wegen der entspr Anwendung des § 7 UmwStG in den Fällen des § 8 UmwStG, s § 8 UmwStG Tz 21ff.

Tz. 2

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Wie bereits erläutert (dazu s Vor §§ 3–10 UmwStG Tz 5ff), führt dies in allen Fällen, in denen ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist (hierzu s § 5 UmwStG Tz 1ff), zu einer Aufspaltung des bisher einheitlichen Übernahmeergebnisses in zwei auf unterschiedlicher "Schiene" zu besteuernde Bestandteile. Die Aufteilung des Übernahmeergebnisses

•	führt zu Bezügen iSd § 7 UmwStG und damit zu einem Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG,
•	führt als Reflexwirkung zu einem geringeren Übernahmegewinn bzw (im Regelfall) zu einem – höheren – Übernahmeverlust. Hierzu s § 4 UmwStG Tz 90ff. Wegen der stlichen Behandlung eines idR entstehenden Übernahmeverlusts s § 4 UmwStG Tz 127ff.

Tz. 3

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

In den Fällen, in denen ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln ist, erfolgt nur eine Besteuerung der Bezüge iSd § 7 UmwStG. Hierbei handelt es sich idR um AE mit Anteilen, die nicht stverhaftet sind (im PV gehaltene Anteile, die nicht unter § 17 EStG fallen, s § 5 UmwStG Tz 5). Diese AE können – wie vor Inkrafttreten des SEStEG – ihre AK stlich nicht geltend machen. GlA s Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 612). Dies ist uE sachlich gerechtfertigt, da diese AE auch iR der Veräußerung der Anteile bzw iR der Liquidation der Kö ihre AK nicht hätten geltend machen können (Ausnahme: Anteile iSd § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG bzw § 23 EStG aF).

Die auf den AE entfallenden stillen Reserven, die bei einer Umwandlung zu Bw oder Zwischenwerten nicht aufgedeckt und damit nicht iRd § 7 UmwStG besteuert werden (s Tz 4), werden bei einer späteren Veräußerung oder Aufgabe des MU-Anteils bzw der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs der Pers-Ges besteuert. Der dann entstehende VG umfasst auch die vor der Umwandlung entstandenen Reserven (s Tz 33), die bei einer Veräußerung der Anteile an der Überträgerin idR hätten stfrei realisiert werden können. Wegen der Frage, ob die urspr AK auf die Anteile an der übertragenden Kap-Ges in diesem Fall zumindest bei Veräußerung oder Aufgabe der aufnehmenden Pers-Ges im Billigkeitswege berücksichtigt werden können, s § 4 UmwStG Tz 128.

Für AE mit Anteilen iSd § 17 Abs 2 S 6 EStG wird – anders als vor Inkrafttreten des SEStEG (s Tz 1) – ein Übernahmeergebnis ermittelt, das aufzuspalten ist (s Tz 2). Ein sich ergebender Übernahmeverlust bleibt jedoch nach § 4 Abs 6 S 6 UmwStG außer Ansatz. Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 145ff.

Für AE mit Anteilen iSd § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG bzw § 23 EStG aF...