Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Historische Entwicklung

Tz. 1

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Sowohl das KStG 1920 (RGBl, 1920, 393) als auch das KStG 1922 (RGBl I 1922, 472) regelten jeweils in § 1 KStG im Anschluss an die KStPflicht jur Pers auch die KStPflicht nichtrechtsfähiger Pers-Vereinigungen (ab 2024: "Pers-Vereinigung" entspr § 14a AO):

„Der KSt unterliegen mit ihrem Einkommen:

2.	nichtrechtsfähige Pers-Vereinigungen, soweit ihr Einkommen nicht unmittelbar nach dem EStG bei einem anderen Stpfl stbar ist.”

Das KStG 1925 (RGBl I 1925, 208) und das KStG 1934 (RGBl I 1934, 1031) stellten zwar die Vorschriften über die unbeschr und beschr KStPflicht voran, behielten aber die besondere Abgrenzung für die pers StPflicht nichtrechtsfähiger Pers-Vereinigungen mit im Wes gleichem Wortlaut bei (vgl § 6 KStG 1925 und § 3 KStG 1934).

Nach § 2 KStG 1925 waren neben den sog Erwerbsgesellschaften alle übrigen Kö und Vermögensmassen des bürgerlichen Rechts unbeschr kstpfl. Nach der ges Begriffsbestimmung in § 5 KStG 1925 gehörten zu den übrigen Kö und Vermögensmassen iSd § 2 KStG 1925 auch alle nichtrechtsfähigen Pers-Vereinigungen. Ob eine nichtrechtsfähige Pers-Vereinigung kstpfl war, entschied sich allein nach der besonderen Abgrenzungsregelung des § 6 KStG 1925, also danach, ob ihr Einkommen unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern war oder nicht.

Erst das KStG 1934 begrenzte in der Aufzählung des § 1 Abs 1 KStG den Kreis der unbeschr kstpfl nichtrechtsfähigen Pers-Vereinigungen auf nichtrechtsfähige Vereine. Damit wurde die KStPflicht anderer nichtrechtsfähiger Pers-Vereinigungen jedoch nicht ausgeschlossen.

Der RdF wurde durch § 22 KStG 1934 ermächtigt, andere Pers-Vereinigungen als die in § 1 KStG 1934 genannten für unbeschr kstpfl zu erklären und ihre Besteuerung zu regeln. Über den Sinn und Zweck dieser Vorschrift wird in der Begr des KStG 1934 zu § 22 (RStBl 1935, 86) Folgendes ausgeführt:

„Die Vorschrift ist neu. In § 1 Abs 1 Ziff 5 des neuen Ges fehlen – abw von § 5 des bisherigen Ges – die "nichtrechtsfähigen Pers-Vereinigungen". Dadurch soll zum Ausdruck gebracht werden, dass OHG, KG, GbR, Gemeinschaften usw grds nicht der KSt unterliegen. Andererseits gibt es aber auch Fälle, in denen GbR-Gemeinschaften als solche eine so erhebliche Rolle im Wirtschaftsleben spielen, dass ihre Heranziehung zur KSt gerechtfertigt ist. Daher ist der RdF in § 22 KStG ermächtigt worden, andere Pers-Vereinigungen als die in § 1 KStG genannten für unbeschr kstpfl zu erklären und ihre Besteuerung zu regeln.

Die Frage kann bei der KSt besondere Bedeutung für die Besteuerung der Kartelle, Syndikate und Interessengemeinschaften gewinnen, wenn diese als bürgerlich-rechtliche Gesellschaften gegründet sind, ihre pers StPflicht bestreiten und auch das Einkommen bei den einzelnen Mitgliedern nicht hinreichend erfasst wird.”

"Die Vorschrift soll auch die Möglichkeit geben, Gebilde wie die GmbH & Co (KG) wie eine Kap-Ges zur KSt heranzuziehen." Diese Ermächtigung zum Erl einer Rechts-VO ist zunächst noch in der bundesges Regelung des KStR als § 22 KStG fortgeführt worden. Sie wurde dann aber durch Art 4 Nr 11 des Ges zur Neuordnung von St v 16.12.1954 (BGBl I 1954, 373) gestrichen. In der amtl Begr (s BT-Drs 2/481) ist zu der Streichung des § 22 KStG Folgendes ausgeführt:

"Die im § 22 KStG enthaltene Ermächtigung, durch Rechts-VO andere Pers-Vereinigungen als die im § 1 KStG bezeichneten für unbeschr kstpfl zu erklären und ihre Besteuerung zu regeln, entspricht nicht den Erfordernissen des Art 80 des GG; eine etwa notwendig werdende Erweiterung der KSt-Pflicht muss dem Ges-Geber überlassen bleiben. Die Vorschrift wird deshalb gestrichen."

Tz. 2

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Regelung für bestimmte Realgemeinden war in § 9 Abs 1 Nr 6 KStG 1925 enthalten. Danach waren bestimmte Realgemeinden mit ihrem gesamten Einkommen kstpfl, wenn sie einen Gew unterhielten.

Ebenfalls im KStG 1934 wurde in § 4 Abs 1 Ziff 5 die StPflicht auf verpachtete Gew erweitert, jedoch nur noch der Gewinn aus dem Gew der KSt unterworfen.

Im KStG 1965 v 15.09.1965 (BStBl I 1965, 65, 552) wurden die Vorschriften über die subjektive StPflicht der Realgemeinden dem § 3 Abs 2 und 3 KStG zugeordnet. Für die entspr Realgemeinden ergab sich keine sachl Änderung.

Mit dem KStG 1977 wurden die vorherigen Abs 2 und 3 zu § 3 Abs 2 KStG zusammengefasst, ohne dass eine sachliche Änderung eintrat (s BT-Drs 7/1470, 335).

In das KStG 1984 idF v 10.02.1984 (BGBl I 1984, 217) ist § 3 KStG unverändert übernommen worden, nachdem der Versuch einer ausweitenden ges Regelung im Ges-Gebungsverfahren gescheitert war. Der RefEntw des StEntlG 1984 enthielt hierzu eine "klarstellende" Änderung des § 3 KStG idS, wonach Publikums-Pers-Ges, wenn sie kstlich verfasst sind, der KSt unterliegen sollten. Gleichzeitig sollte § 1 Abs 1 Nr 5 KStG über die rechtsfähigen Vereine hinaus auf alle nichtrechtsfähigen Pers-Vereinigungen ausgedehnt werden. Mit Rücksicht auf die Vorlagebeschl des I. Senats des BFH v 17.02.1982 (BStBl II 1982, 295) und des IV. Senats des BFH v 26...