Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Neuregelung der Zinsschranke

Tz. 1

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Mit dem KreditzweitmarktförderungsG (Ges v 22.12.2023, BGBl I 2023, Nr. 411) wurde die in den § 4h EStG u § 8a KStG normierte Zinsschrankenregelung geändert. Die Grundsystematik wurde nicht geändert. Die Änderungen dienten insbes der Anpassung an die Bestimmungen von Art 4 der EU-RL 2016/1164 (Anti-Tax-Avoidance-Directive – ATAD) (hierzu auch s § 8a KStG Tz 33). Die ATAD sieht in Art 4 einen Mindeststandard für eine ebenfalls als "Zinsschranke" bezeichnete Regelung vor, die weitgehend § 4h EStG iVm § 8a KStG entspr. Demnach erfüllte D die europäischen Vorgaben bereits dem Grunde nach. Die punktuellen ges Änderungen durch das KreditzweitmarktförderungsG 2023 dienen der Umsetzung des nach Art 3 ATAD zu erfüllenden Mindeststandards; fristgerecht zum 1.1.2024 (s Art 11 Abs 6 ATAD). Die ges Änderungen setzen dort an, wo der pers und sachliche Anwendungsbereich sowie die Wirkung der dt Zinsschrankenregelung hinter der des Art 4 ATAD zurückblieb.

Tz. 2

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Im Kern war der Zinsbegriff zu erweitern (s Art 4 Abs 1 iVm 2 Abs 1 ATAD), die Konzernklausel vom Konzernbegriff iSd Zinsschranke zu lösen und stattdessen iS einer Stand-alone-Klausel im Wes auf den Begriff der "verbundene Unternehmen" (s Art 4 Abs 3 Unter-Abs 1 Buchst b, Unter-Abs 3 iVm 2 Abs 4 ATAD) einzuengen sowie der Ausnahmetatbestand des EK-Escape auf tats konsolidierte Betriebe zu beschränken (Art 4 Abs 5 ATAD). Es ergaben sich Folgeänderungen für die Sonderreglungen bei schädlicher Gesellschafterfremdfinanzierung (s § 8a Abs 2 und Abs 3 KStG). Durch das Abstellen der Stand-alone-Klausel auf "verbundenen Unternehmen" konnte § 8a Abs 2 KStG aF entfallen. Gleichzeitig wurde der Tatbestand der schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung iZm dem EK-Escape (s § 8a Abs 3 KStG) modifiziert. D macht von der in Art 4 Abs 4 Unter-Abs 1 Buchst b, Unter-Abs 2 u 3 ATAD Möglichkeit einer Ausnahme für Zinsaufwendungen und Zinserträge aus langfristig öff Infrastrukturprojekte Gebrauch. Finanzunternehmen werden von der dt Zinsschrankenregelung nicht ausgenommen (s Art 4 Abs 7 ATAD). Auch von weiteren Umsetzungsoptionen, wie zB der Einführung eines Freibetrags iHv 3 Mio EUR, eines Zinsrücktrags (Art 4 Abs 6 Buchst b ATAD) oder der Umstellung von EBITDA auf EBIT (earnings before interests and taxes), wurde kein Gebrauch gemacht. Die Vortragsmechanismen für EBITDA und nabz Nettozinsaufwendungen bleiben im Hinblick auf die ATAD ebenfalls unverändert.

Obwohl die ATAD nur für KSt-Subjekte Anwendung findet, gelten die ges Änderungen uE zutr auch für Einzelunternehmen und Pers-Ges bzw MU-Schaften. Durch diese rein nationale Erweiterung des pers Anwendungsbereichs wird der bisherige Gleichlauf zwischen EStG und KStG beibehalten, wozu mit Blick auf die dt Zinsschranke als Vorschrift zur Ermittlung stlich Gewinneink uE auch aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu raten war (hierzu auch s § 8a KStG Tz 33).

Tz. 3

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Zusätzl zu den Anpassungen an die ATAD werden mit dem KreditzweitmarktförderungsG 2023 weitere redaktionelle und klarstellende ges Änderungen vorgenommen. Darüber hinaus gibt es Änderungen zum EBITDA-Vortrag und Zinsvortrag, die nach amtl Ges-Begr (BT-Drs 20/9782, 192) zwecks systematischer Korrekturen erforderlich waren.

Tz. 4

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Zusammengenommen sind die Änderungen die Umfassendsten seit dem URefG 2008, so dass tw von "Reformierung" gesprochen wird. Der RefEntw des BMF für ein WachstumschancenG (s Internetveröffentlichung BMF v 17.07.2023, Stand: 14.07.2023) sah tats umfangreiche und grundlegende Änderungen der Zinsschrankenregelung vor. Die im Entw der BReg vom 2.10.2023für ein WachstumschancenG (s BT-Drs 20/8628, S 130ff) vorgesehenen und im KreditzweitmarktförderungsG 2023 v 22.12.2023 (s BGBl I 2023, Nr. 411; s auch amtl Ges-Begr, BT-Drs 20/9782) verbliebenen Änderungen, werden vor allem der fristgerechten Anpassung der dt Zinsschrankenregelung iSd des Mindeststandards der ATAD gerecht. Die Gelegenheit wurde nicht für grundsätzlichere und vereinfachende Änderungen genutzt. Eine Überarbeitung des Anwendungsschr des BMF v 04.07.2008 (BStBl I 2008, S 718) bleibt abzuwarten.

1.1 Systematik des § 4h EStG iVm § 8a KStG

Tz. 5

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die dt Zinsschrankenregelung führt unverändert im Falle ihrer Anwendbarkeit zu einer Einschränkung der Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen als BA. Die Grundsystematik der Gewinnermittlungsvorschrift wurde nicht verändert. Sie folgt den verpflichtend umsetzenden Methodiken des Art 4 ATAD. Anpassungen gab es nur soweit § 4h EStG u § 8a KStG hinter dem von Art 4 iVm Art 3 ATAD vorgegebenen Mindeststandard zurückblieb oder unabhängig von der ATAD Anpassungen klarstellend oder systematisch notwendig waren.

Zinsaufwendungen sind iHd Zinsertrags vollständig und darüber hinaus nur iHd verrechenbaren EBITDA abzb (s 4h Abs 1 S 1 EStG). Das verrechenbare EBIDTA beläuft sich auf 30 % des um die Zinsaufwendungen, um die AfA-Beträge nach § 6 Abs 2 S 1, § 6 Abs 2a S 2, § 7 EStG, u...