Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Notwendigkeit einer Regelung zur Einschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung und Rechtsentwicklung

1.1 Notwendigkeit der Regelung des § 8a KStG

Tz. 1

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Bei der Gesellschafter-Fremdfinanzierung mindern die an den AE gewährten FK-Vergütungen als BA den handelsrechtlichen Gewinn der Kap-Ges. Sind die Vergütungen angemessen, können sie ohne eine besondere Regelung bei der Ermittlung des Einkommens nicht wieder hinzugerechnet werden. Beim AE unterliegen die Vergütungen für die Überlassung des FK vorbehaltlich etwaiger Ermäßigungsansprüche aufgrund von DBA allenfalls einer KapSt-Belastung von 20% (vor In-Kraft-Treten des StSenkG von 25%). Wird das FK für Vergütungen iSd § 20 Abs 1 Nr 7 EStG hingegeben, ergibt sich für ausl AE bei entspr Gestaltung unter Vermeidung der Tatbestandsmerkmale für beschr stpfl Einkünfte iSd § 49 Abs 1 Nr 5 Buchst c EStG überhaupt keine inl Ertrag-St-Belastung. Da die für die Überlassung des FK von der inl Kap-Ges geschuldete Vergütung bei dieser als BA den Gewinn mindert, kann in dieser Höhe im Ergebnis ein im Inl erwirtschafteter Unternehmensertrag stfrei an einen ausl AE weitergeleitet werden.

Tz. 2

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Schüttet die Kap-Ges dagegen an einen ausl AE Gewinne aus (die bereits bei der Kap-Ges der tariflichen KSt unterlegen haben), unterliegt die GA - vorbehaltlich etwaiger Ermäßigungsansprüche - einer KapSt iHv 20% (vor In-Kraft-Treten des StSenkG: iHv 25%).

Vor In-Kraft-Treten des StSenkG war auf der Ebene der Kap-Ges die Ausschüttungsbelastung herzustellen und die auf die GA entfallende KSt konnte bei dem AE nicht angerechnet werden.

Die Regelung des § 8a KStG zielt darauf ab, das inl St-Aufkommen vor Gestaltungen zu schützen, bei denen über FK-Vergütungen der Kap-Ges an ihre AE die Bemessungsgrundlage für die KSt verringert wird, dh die Vorschrift soll zu St-Mehreinnahmen führen. Eine solche Vorschrift ist unabhängig von dem geltenden KSt-System (Anrechnungs- oder Halbeinkünfteverfahren) erforderlich. Ebenfalls hierzu s Tz 19 und Körner (IStR 2004, 217). Wegen des uE geänderten Telos der Norm nach der Neufassung durch das sog Korb II-Gesetz s Tz 23.

Auch andere Staaten (zB Australien, Belgien, Dänemark, Frankreich, Großbritannien, Japan, Kanada, Luxemburg, Portugal, Schweiz, Spanien, USA) versuchen mit gesetzlichen Regelungen und Verw-Anw einer übermäßigen Gesellschafter-Fremdfinanzierung die stliche Anerkennung zu versagen. Wegen Einzelheiten s Grotherr, IWB Deutschland Gr 1, 2017, 2023; GmbHR 2004, 850, 862 und Tz 63. Ebenfalls hierzu s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-6.

Tz. 3

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der B-Reg zur Vermittlungsempfehlung zum StVergAbG (nachfolgend zitiert als sog Korb II-Gesetz) wurde § 8a KStG zur Beseitigung seiner EU-Rechtswidrigkeit auch auf inl AE ausgedehnt. Wegen Einzelheiten s Tz 22 ff. Herzig/Lochmann (DB 2004, 825, 827) weisen zutr darauf hin, dass durch § 8a KStG die St-Belastung und die Liquiditätswirkung der Vergütung stark zu Lasten der Kap-Ges geändert wird. Im Einzelfall kann die Anwendung des § 8a KStG in reinen Inl-Fällen sogar zu einer niedrigeren St-Belastung als ohne die Anwendung des § 8a KStG führen. Dies ist insbes dann der Fall, wenn sich die Einkommenserhöhung bei der Kap-Ges wegen anderweitiger Verluste nicht auswirkt und die bisher bei dem AE voll stpfl Zinsen in eine halb oder voll stfreie vGA umgedeutet werden. Wegen eines St-Belastungsvergleich ebenfalls s Frotscher (DStR 2004, 377, 379); Herzig/Lochmann (DB 2004, 825); Graf/Weber (GmbHR 2004, 757); Haase (DB 2004, 1217) und Gratz (FR 2004, 257).

Belastungsvergleich (ohne GewSt und SolZ; unterstellter ESt-Satz des AE: 45%): 1. Ausl Gesellschafter, der im Inl nicht stpfl ist

a) GA iHv 7 500 EUR

b) Vergütung für FK 10 000 EUR

aa) ohne Anwendung des § 8a KStG

bb) mit Anwendung des § 8a KStG

2. Nicht stbefreiter inl Gesellschafter

a) GA iHv 7 500 EUR

b) Vergütung für FK 10 000 EUR

aa) ohne Anwendung des § 8a KStG

bb) mit Anwendung des § 8a KStG

Bezieht man in den oa Belastungsvergleich noch die GewSt mit ein, kann die Gesamt-St-Belastung bei der Anwendung des § 8a KStG im reinen Inl-Fall wegen des Wegfalls der Hinzurechnung der hälftigen Dauerschuldzinsen bei der Kap-Ges niedriger sein als ohne die Anwendung des § 8a KStG.

3. Stbefreiter inl Gesellschafter

a) GA iHv 7 500 EUR

b) Vergütung für FK 10 000 EUR

aa) ohne Anwendung des § 8a KStG

bb) mit Anwendung des § 8a KStG

1.2 Rechtsentwicklung

1.2.1 Frühere Rechtsprechung des BFH zum verdeckten Nennkapital

Tz. 4

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Befürworter einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung zur Minimierung der inländischen St-Belastung sahen sich in der Zulässigkeit einer derartigen Gestaltungsweise durch die Rspr des BFH (zB s Urt des BFH v 10.12.1975, BStBl II 1976, 226, mwN und v 01.09.1982, BStBl II 1983,147) bestätigt. In dem Urt v 10.12.1975 hatte der BFH ausgeführt, dass sich die Besteuerung grds nach der gewählten bürgerlich-rechtlichen Gestaltung richten würde. Die Gesellschafter einer GmbH könnten zu dieser sowohl gesellschaftliche als auch schuldrechtliche Beziehungen unterhalten. Es bliebe ihnen unter Beachtung des in § 5 Abs 1 GmbHG vorgeschriebenen Mindest-Kap daher grds un...