Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2 Rechtsentwicklung

1.2.1 Frühere Rechtsprechung des BFH zum verdeckten Nennkapital

Tz. 4

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Befürworter einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung zur Minimierung der inländischen St-Belastung sahen sich in der Zulässigkeit einer derartigen Gestaltungsweise durch die Rspr des BFH (zB s Urt des BFH v 10.12.1975, BStBl II 1976, 226, mwN und v 01.09.1982, BStBl II 1983,147) bestätigt. In dem Urt v 10.12.1975 hatte der BFH ausgeführt, dass sich die Besteuerung grds nach der gewählten bürgerlich-rechtlichen Gestaltung richten würde. Die Gesellschafter einer GmbH könnten zu dieser sowohl gesellschaftliche als auch schuldrechtliche Beziehungen unterhalten. Es bliebe ihnen unter Beachtung des in § 5 Abs 1 GmbHG vorgeschriebenen Mindest-Kap daher grds unbenommen, nicht nur den Umfang der für die Geschäftstätigkeit erforderlichen Finanzausstattung, sondern auch die Art der Mittelfinanzierung durch Einlage gegen Anteilsrechte oder durch Gewährung von Darlehen zu bestimmen. Eine Nachschusspflicht sehe das GmbHG für den Fall der Unterkapitalisierung nicht vor. Diese Grundsätze gelten auch für den Alleingesellschafter einer GmbH.

Tz. 5

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Eine stliche Umqualifizierung von Darlehen in verdecktes Stamm-Kap komme, so der BFH, nur ausnahmsweise in Betracht, wenn besondere Umstände ergäben, dass im Einzelfall aus rechtlichen oder wirtsch Gründen die Form der Zuführung von Gesellschafts-Kap allein möglich, also zwingend sei oder wenn sich die schuldrechtliche Vertragsgestaltung als so ungewöhnlich erweise, dass sie als Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO angesehen werden müsse. Der BFH hatte aber selbst Gesellschafterdarlehen an eine überschuldete GmbH, die handelsrechtlich als haftendes EK (s §§ 30, 32 GmbHG) zu werten sind, stlich nicht als verdecktes Stamm-Kap angesehen, sondern die gezahlten Zinsen zum Abzug als BA zugelassen.

Tz. 6

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Dem BFH schien es schon aus Gründen der Rechtssicherheit ausgeschlossen, die rechtliche Zuordnung einer Kap-Zuführung und die darauf beruhende rechtliche Behandlung der Zinsen von der Dauer und dem jeweiligen Grad der Überschuldung der betroffenen Kap-Ges abhängig zu machen und so möglicherweise einem ständigen Wechsel zu unterwerfen. Auch der Frage, ob es der Kap-Ges möglich gewesen wäre, die erforderlichen Mittel auf dem Kap-Markt zu beschaffen, hatte der BFH keine Bedeutung zugemessen. Diese Rspr hatte der BFH (s Urt des BFH v 01.09.1982, BStBl II 1983, 147) in Abgrenzung zur Bestimmung einer Mindest-Kap-Ausstattung von BgA ausdrücklich bestätigt und festgestellt, dass insoweit eine Abweichung zur Einkommensermittlung bei BgA bestehe. Bei BgA bestimmt sich das EK nach einem Prozentsatz des Aktivvermögens, der dem bei gleichartigen Unternehmen der Privatwirtschaft im maßgebenden Zeitraum entspricht (s R 28 Abs 3 KStR 1995, R 33 Abs 2 KStRE 2004). Die unterschiedliche Behandlung sei sachlich gerechtfertigt, da BgA im Gegensatz zu Kap-Ges grds keine eigene Rechtspersönlichkeit haben.

Der BFH hat (s Urt des BFH v 05.02.1992, BStBl II 1992, 532 und BFH/NV 1992, 629) seine frühere Rspr zur grds Finanzierungsfreiheit von Kap-Ges bestätigt und festgestellt, dass dem Schr des BMF (s Schr des BMF v 16.03.1987, BStBl I 1987, 373) zur Einschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung die Rechtsgrundlage fehlt (s Tz 7 ff).

1.2.2 Das Schreiben des BMF vom 16.03.1987 (BStBl I 1987, 373)

Tz. 7

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Mit dieser Verw-Anw wollte die Fin-Verw einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung die stliche Anerkennung versagen, wenn

•

aus rechtlichen oder wirtsch Gründen die Zuführung von Gesellschafts-Kap (haftendem Kap) zwingend gewesen wäre. Diese stliche Wertung beruhte auf einer zweifachen Umdeutung der zivilrechtlichen Vereinbarungen. Zunächst sollte das zivilrechtliche FK stlich als verdeckte Einlage gewertet werden. Diese Umdeutung sollte sich auf die Auslegung des § 4 Abs 1 EStG iVm § 8 Abs 1 KStG stützen und deshalb möglich sein, weil der stliche Einlagebegriff auf das Veranlassungsprinzip abstellt und damit über den handelsrechtlichen Einlagebegriff hinausgeht. In einem zweiten Schritt sollte dann der für das zivilrechtliche FK vereinbarte Zins stlich in eine vGA umgedeutet werden (ggf anteilig). Diese stliche Wertung sollte sich auf § 8 Abs 3 KStG stützen;

•

in der Fremdfinanzierung ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu sehen sei. Dieser Lösungsansatz beruhte nicht auf der Auslegung des § 8 Abs 3 KStG, sondern auf § 42 AO. Soweit ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, sollte davon das gesamte Rechtsgeschäft erfasst und stlich abw vom Zivilrecht beurteilt werden. Die Rechtsfolgen sollten sich damit ebenfalls sowohl auf die Umqualifizierung des FK in EK als auch auf die Umdeutung der Vergütungen für die Überlassung des Kap von BA in vGA erstrecken.

Tz. 8

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Diese beiden Fallgruppen waren dem Urt des BFH (s Urt des BFH v 10.12.1975, BStBl II 1976, 226) entlehnt, mit dem der BFH jedoch die Annahme von verdecktem Stamm-Kap bei einer überschuldeten GmbH abgelehnt hatte.

Tz. 9

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Von praktischer Bedeut...