Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10 Juristische Person des öffentlichen Rechts oder steuerbefreite Körperschaft als Anteilseigner (§ 21 Abs 3 UmwStG)

10.1 (Sonder-)Regelungen für einbringungsgeborene Anteile

• Fiktive StPflicht für Anteile des Hoheits-/Verwaltungsvermögen (§ 21 Abs 3 UmwStG)

Tz. 226

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die stillen Reserven einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG sind gem § 21 Abs 3 UmwStG auch dann st-verstrickt, wenn AE eine jur Pers d öff Rechts ist und die Anteile nicht zum BV eines BgA gehören oder, wenn AE eine stbefreite Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse ist und die einbringungsgeborenen Anteile nicht zu einem wG (s § 14 AO) gehören.

Ein Gewinn aus der Veräußerung der Anteile oder der Gewinn aus den Ersatzrealisationstatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (s Tz 228) führt kraft der Fiktion in § 21 Abs 3 Nr 1 und 2 UmwStG zu einem kstpfl Einkommen. Nach der Systematik der Ermittlung des VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG sind auch diejenigen stillen Reserven zu versteuern, die in Zeiten der Nichtsteuerbarkeit/St-Befreiung aufgebaut worden sind (s Beschl des BFH v 29.02.2008, BFH/NV 2008, 1203). Die Fiktion umfasst nur das punktuelle Ereignis der Anteilsveräußerung; einzig die KStPflicht des VG wird hier bestimmt. Gewinnausschüttungen der Kap-Ges, an der die einbringungsgeborene Beteiligung besteht, sind nach allg Grundsätzen zu beurteilen (dh nicht stbar oder stfrei wegen der Zugehörigkeit zum Hoheits- bzw Verwaltungsvermögens; s Urt des BFH v 01.06.2022, I R 44/19, BFH/NV 2022, 1323 unter Rn 15 und 16).

Diese besondere – den allg Einkommensermittlungsvorschriften (insbes s § 5 KStG) vorrangige – St-Verstrickung wirkt sich indes nicht nachteilig für jur Pers d öff Rechts und st-befreite Kö aus. Sie ermöglicht vielmehr erst diesen St-Subjekten die Teilnahme an den St-Vergünstigungen von Einbringungen nach den §§ 20 und 23 UmwStG und begünstigt den st-neutralen Erwerb einbringungsgeborener Anteile (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 190). § 21 Abs 3 UmwStG kommt zum Tragen, wenn

• eine jur Pers d öff Rechts oder eine st-befreite Kö ihren BgA, ihren wG oder die Beteiligung an einer MU-Schaft in eine Kap-Ges gegen Gewährung von Anteilen einbringen will. Die Regelung in § 21 Abs 3 UmwStG stellt die st-neutrale Einbringung sicher, da (nur) die fiktive StPflicht für einen VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen zu einer Nichtanwendung des § 20 Abs 3 UmwStG führt (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 190),
• der AE von einbringungsgeborenen Anteilen seine Beteiligung einer st-befreiten Kö (zB einer gemeinnützigen Kap-Ges oder Stiftung) schenkt (spendet) oder an die Kö vererbt. Die aus § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG abgeleitete StPflicht für den VG aus den Anteilen verhindert eine Entstrickung der stillen Reserven beim Schenker/Erblasser (s Tz 31); die st-befreite Kö führt die St-Verstrickung der Anteile unter Übernahme der AK des Rechtsvorgängers fort,
• eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse einbringungsgeborene Anteile hält und erstmals die StBefreiung nach § 5 KStG erlangt (zB Umwandlung einer stpfl Familienstiftung in eine stfreie Stiftung). Die besondere St-Verhaftung des § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG lässt einen Verlust des inl Besteuerungsrechts nicht eintreten und verhindert somit eine noch der stpfl Tätigkeit zuzurechnende Aufdeckung aller stillen Reserven gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG (s Tz 156);
• eine jur Pers d öff Rechts einbringungsgeborene Anteile in einem BgA hält und diese (entschädigungslos) in den Hoheitsbereich überführt (s Tz 91a).

Tz. 227

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Nach Auff von Merkert (in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 61) soll § 21 Abs 3 UmwStG im Wege einer einschr Auslegung nicht zur Anwendung kommen, wenn die einbringungsgeborenen Anteile durch eine Einbringung nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG erworben worden sind und die eingebrachte Beteiligung aus dem hoheitlichen Bereich des AE bzw aus der Vermögensverw stammten (selbst bei Ansatz unterhalb des Tw; ebenso s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 313; zu dieser Problematik s auch § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 112; krit s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 27 UmwStG Rn 16). In diesem Fall hätte nämlich schon ein VG/Einbringungsgewinn bei Einbringung nicht der Besteuerung unterlegen. Nach Auff von Kümpel (DStR 1999, 97 unter 6.2) entstehen selbst dann keine einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG (und damit auch keine Anwendung des § 21 Abs 3 UmwStG), wenn ein st-begünstigter ZwB in eine Kap-Ges gem § 20 UmwStG eingebracht und ein Wert unterhalb des Tw angesetzt wird.

• Allg Grundsätze bei Anteilen im BV

Tz. 227a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Gehören die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG der jur Pers d öff Rechts oder der st-befreiten Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse zum BV eines BgA oder wG (zB im Fall der Einbringung des Teilbetriebs eines BgA oder wG oder der Einlage einbringungsgeborener Anteile in einen BgA oder wG, s Tz 240), ist § 21 Abs 3 UmwStG nicht anzuwenden. Es gelten nämlich originär die Regelungen des § 21 Abs 1 und 2 UmwStG (ebenso s Widmann, in W/M, Anh 15 Rn 309; s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 22 iVm Schr des BMF v 11.09.2002, BStBl I 2002, 935 Rn 28). Dies e...