Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10 Übergang des Zinsvortrags und EBITDA-Vortrags (§ 20 Abs 9 UmwStG)

Tz. 375

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

§ 20 Abs 9 UmwStG ist durch das URefG 2008 angefügt worden und durch die Einführung einer Abzugsbeschränkung für betriebliche Zinsaufwendungen gem § 4h EStG (Zinsschranke) veranlasst (zur erstmaligen Anwendung s § 27 Abs 5 UmwStG). Es wird geregelt, ob die übernehmende Gesellschaft eine dem eingebrachten BV anhaftende zukünftige Abzugsmöglichkeit von durch den Einbringenden getätigten Zinsaufwendungen (sog Zinsvortrag und/oder EBITDA-Vortrag) verwerten kann.

Die Vorschrift des § 20 Abs 9 UmwStG, ist ein "Fremdkörper" im Regelungsbereich des § 20 UmwStG. Systematisch zutreffender wäre eine Einfügung der Regelung in § 23 UmwStG ("Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft") gewesen. Denn § 20 Abs 9 UmwStG ist die einzige Bestimmung in § 20 UmwStG, die nicht die stlichen Fragen im Zeitpunkt der Sacheinlage, sondern die weitere Besteuerung der Übernehmerin nach Einbringung mit dem erworbenen BV betr. Obwohl es sich nicht um "die Bewertung des eingebrachten BV und der neuen Gesellschaftsanteile" (s § 20 Abs 1, 2. Satzteil UmwStG) handelt, ist § 20 Abs 9 UmwStG als Rechtsfolge des Einbringungstatbestands bei jeder Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG zu beachten.

Zinsaufwendungen eines Betriebs sind ab VZ 2008 nur noch nach Maßgabe des § 4h EStG (sog Zinsschranke) abziehbar. Aufwendungen, die nach dieser Vorschrift nicht als BA abgezogen werden dürfen, sind in die folgenden Wj vorzutragen (sog Zinsvortrag, § 4h Abs 1 S 2 EStG aF/§ 4h Abs 1 S 5 EStG idF des WachstumsBG; s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718). Fraglich ist die Behandlung dieses Zinsvortrags, wenn eine betriebliche Sachgesamtheit, für die ein Zinsvortrag gesondert festgestellt worden ist, gem § 20 UmwStG in eine Kap-Ges oder Gen eingebracht wird. Für diesen Fall bestimmt § 20 Abs 9 UmwStG, dass "ein Zinsvortrag des eingebrachten Betriebs nicht auf die übernehmende Gesellschaft übergeht". Dabei spielt keine Rolle, ob bei der Einbringung die Übernehmerin das BV mit dem gW, einem Zwischenwert oder dem Bw ansetzt. Es kann dahinstehen, ob das Rechtsnachfolgeprinzip gem § 23 Abs 1, 3 und 4 UmwStG überhaupt bei der strikt betriebsbezogenen Vorschrift des § 4h EStG (Rückschluss aus § 4h Abs 5 EStG) Anwendung finden kann; jedenfalls geht § 20 Abs 9 UmwStG hinsichtlich der Behandlung eines Zinsvortrags den Grundsätzen des § 23 UmwStG vor.

§ 20 Abs 9 UmwStG betrifft nur die stliche Sphäre der übernehmenden Gesellschaft. Was mit dem Zinsvortrag auf der Ebene des Einbringenden geschieht, wird nicht geregelt. Hierzu bestimmen § 4h Abs 5 S 1 und 2 EStG, dass der nicht verbrauchte Zinsvortrag "bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs" und "Ausscheiden eines MU" (ganz bzw anteilig) untergeht (dh die vorläufige Sperre des BA-Abzugs endgültig wird).

Tz. 376

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

In § 20 Abs 9 UmwStG wird der Übergang eines Zinsvortrags nur bei der Einbringung eines "Betriebs" ausgenommen (s Tz 375). Aus dem Wortlaut der Formulierung "Zinsvortrag des eingebrachten Betriebs" in § 20 Abs 9 UmwStG kann nicht ohne weiteres entnommen werden, dass etwa alle in § 20 Abs 1 UmwStG genannten Sacheinlagevorgänge angesprochen sind. Denn in der Terminologie der Abs 2ff des § 20 UmwStG ist nämlich insofern einheitlich – abweichend von § 20 Abs 9 UmwStG – (nur) vom "eingebrachten BV" die Rede. Die Frage des Übergangs eines nicht verbrauchten Zinsvortrags stellt sich uE aber nicht, weil bei einer MU-Anteilseinbringung – unabhängig vom Wertansatz – ein Zinsvortrag iHd Beteiligungsquote des einbringenden MU infolge seines einbringungsbedingten Ausscheidens untergeht (wie hier: s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 504; s Stangl, in R/H/N, 2015, § 8a KStG Rn 113; aA s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 715). Dies folgt aus § 4h Abs 5 S 2 EStG und dem sich hieraus ergebenden betriebsbezogenen Regelungsbereich der Vorschrift zur Zinsschranke (auch der Ges-Geber betont mehrfach die Betriebsbezogenheit der Regelung: s BT-Drs 16/4841, 50 zu § 4h Abs 5 EStG; s BT-Drs 16/4841, 82 zu § 20 Abs 9 und 24 Abs 6 UmwStG; und s BT-Drs 16/5491, 24 zu § 15 Abs 3 UmwStG). Nach § 4h Abs 5 S 2 EStG geht der Zinsvortrag nämlich anteilig unter, wenn ein MU aus einer Pers-Ges ausscheidet. Bei der Einbringung eines MU-Anteils gem § 20 Abs 1 UmwStG ist der Vorgang des Ausscheidens des Einbringenden aus der MU-Schaft, deren Anteil eingebracht wird, erfüllt (verbunden mit dem Eintritt der übernehmenden Gesellschaft). In § 4h Abs 5 S 2 EStG wird weder nach dem Rechtsgrund des Ausscheidens noch nach der stlichen Behandlung des Vorgangs selbst (Ausscheiden ohne oder mit Aufdeckung stiller Reserven) differenziert. Folglich geht der Zinsvortrag anteilig mit der Quote unter, mit der der einbringende MU an der Pers-Ges, deren Anteil eingebracht wird, beteiligt war. Die Regelung in § 4h Abs 5 S 2 EStG geht dem allg Rechtsnachfolgeprinzip des § 23 UmwStG vor (ebenso s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 504 aE).

Diese Grundsätze gelten ebenso für d...