Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.6 Zins- und EBITDA-Vortrag (§ 24 Abs 6 UmwStG iVm § 4h Abs 1 S 2 EStG)

Tz. 190

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Zinsaufwendungen eines Betriebs sind ab VZ 2008 nur noch nach Maßgabe des § 4h EStG (sog Zinsschranke) abzb. Aufwendungen, die nach dieser Vorschrift nicht als BA abgezogen werden dürfen, sind in die folgenden Wj vorzutragen (sog Zinsvortrag, s § 4h Abs 1 S 2 – nunmehr S 5 – EStG). Fraglich ist die Behandlung dieses Zinsvortrags, wenn der (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil, für den ein Zinsvortrag gesondert festgestellt worden ist, gem § 24 UmwStG in eine Pers-Ges eingebracht wird. Für diesen Fall bestimmt § 24 Abs 6 UmwStG eine analoge Anwendung des § 20 Abs 9 UmwStG. Danach geht "ein Zinsvortrag … des eingebrachten Betriebs nicht auf die übernehmende Gesellschaft über" (zur erstmaligen Anwendung s Tz 268). Dabei spielt keine Rolle, ob bei der Einbringung die Übernehmerin das BV mit dem gW, einem Zwischenwert oder dem Bw ansetzt (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1610). Es kann dahinstehen, ob das Rechtsnachfolgeprinzip gem §§ 24 Abs 4 Hs 1 iVm 23 Abs 1, 3 und 4 UmwStG überhaupt bei der strikt betriebsbezogenen Vorschrift des § 4h EStG (Rückschluss aus § 4h Abs 5 EStG) Anwendung finden kann; jedenfalls geht § 24 Abs 6 UmwStG hinsichtlich der Behandlung eines Zinsvortrags den Grundsätzen der §§ 24 Abs 4 Hs 1 iVm 23 UmwStG vor (ebenso s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 184). Folglich kann im Fall der Einbringung eines Betriebs gem § 24 Abs 1 UmwStG der hier verbleibende Zinsvortrag iSd § 4h Abs 1 S 5 EStG von der Übernehmerin nicht verwertet werden. Gleiches gilt für den durch das WachstumsBG eingeführten EBITDA-Vortrag iSd § 4h Abs 1 S 3 EStG (s § 24 Abs 6 iVm § 20 Abs 9 UmwStG idF des WachstumsBG, s § 20 UmwStG Tz 378).

In § 24 Abs 6 iVm § 20 Abs 9 UmwStG wird der Übergang eines Zinsvortrags (und EBITDA-Vortrags) nur bei der Einbringung eines "Betriebs" ausgenommen. Aus dem Wortlaut der Formulierung "Zinsvortrag des eingebrachten Betriebs" in § 20 Abs 9 UmwStG kann nicht ohne weiteres entnommen werden, dass etwa alle in § 20 Abs 1 UmwStG genannten Sacheinlagevorgänge angesprochen sind. Denn in der Terminologie der Abs 2ff des § 20 UmwStG (und ebenso bei § 24 UmwStG) ist nämlich insofern einheitlich – abw von § 20 Abs 9 UmwStG – vom "eingebrachten BV" die Rede. Gleichwohl geht uE bei einer MU-Anteilseinbringung – unabhängig vom Wertansatz – ein Zinsvortrag weder auf die übernehmende (Ober-)Gesellschaft über (s § 24 Abs 6 UmwStG) noch ist dieser bei der (weiterbestehenden) Pers-Ges verwertbar. Letzteres folgt aus § 4h Abs 5 S 2 EStG und dem sich hieraus ergebenden betriebsbezogenen Regelungsbereich der Vorschrift zur Zinsschranke (auch der Ges-Geber betont mehrfach die Betriebsbezogenheit der Regelung: s BT-Drs 16/4841, 50 zu § 4h Abs 5 EStG; BT-Drs 16/4841, 82 zu § 20 Abs 9 und 24 Abs 6 UmwStG; und s BT-Drs 16/5491, 24 zu § 15 Abs 3 UmwStG). Nach § 4h Abs 5 S 2 EStG geht der Zinsvortrag anteilig unter, wenn ein MU aus einer Pers-Ges ausscheidet. Bei der Einbringung eines MU-Anteils gem § 24 Abs 1 UmwStG ist der Vorgang des Ausscheidens des Einbringenden aus der MU-Schaft, deren Anteil eingebracht wird, erfüllt (verbunden mit dem Eintritt der übernehmenden Gesellschaft). In § 4h Abs 5 S 2 EStG wird weder nach dem Rechtsgrund des Ausscheidens noch nach der stlichen Behandlung des Vorgangs selbst (Ausscheiden ohne oder mit Aufdeckung stiller Reserven) differenziert. Folglich geht der Zinsvortrag anteilig mit der Quote unter, mit der der einbringende MU an der Pers-Ges, deren Anteil eingebracht wird, beteiligt war. Die spezielle Regelung in § 4h Abs 5 S 2 EStG für den betriebsbezogenen Zins- und EBITDA-Vortrag geht dem stlichen Rechtsnachfolgeprinzip der §§ 24 Abs 4 Hs 1 iVm 23 UmwStG zur Übernahme allg objektbezogener Besteuerungsmerkmale vor (aA s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1612). Diese Grundsätze gelten ebenso für die Einbringung des Teils eines MU-Anteils bezogen auf die Quote des übertragenen Teilanteils.

Tz. 191

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Auch im Fall der Teilbetriebseinbringung würde ein anteiliger nicht verbrauchter Zinsvortrag im Restbetrieb verloren gehen, wenn man die Grundsätze der Regelung in § 15 Abs 3 UmwStG idF des URefG 2008 auf die Sacheinlage eines Teilbetriebs in eine Pers-Ges übertragen würde. Danach geht nämlich bei der Abspaltung von Kö der Zinsvortrag der übertragenden Kö anteilig in dem Umfang unter, in dem bei Zugrundelegung des gW das Vermögen auf eine andere Kö übergeht. Gegenstand der Übertragung ist in den Fällen des § 15 Abs 3 UmwStG ein Teilbetrieb (s § 15 Abs 1 S 2 UmwStG), woraus ersichtlich wird, dass hinsichtlich der Betriebsbezogenheit des § 4h EStG auch auf die Sachgesamtheit "Teilbetrieb" als eine mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Untereinheit des Betriebs abzustellen ist. § 24 UmwStG enthält weder eine § 15 Abs 3 UmwStG iFd des URefG 2008 vergleichbare Regelung zum Untergang eines anteiligen Zinsvortrags im Fall der Teilbetriebseinbringung noch eine Bestimmung, die den Übergang eines Zinsvortrags auf die üb...