Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.2 Steuerfreistellung von Sanierungserträgen, verbunden mit der Nichtberücksichtigung von Verlusten und Verlustabzügen (§ 8 Abs 1 KStG iVm § 3a und § 3c Abs 4 EStG)

10.2.1 Allgemeines

Tz. 379

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ausführlich zu § 3a und § 3c Abs 4 EStG s § 8 Abs 1 KStG Tz 280ff.

Nach § 52 Abs 4a EStG idF des Ges gegen schädliche St-Praktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen waren der neue § 3a und § 3c Abs 4 EStG grds erstmals in Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden. Zudem war Art 6 Abs 2 des ÄndG zu beachten, wonach die Neuregelung erst an dem Tag in Kraft treten sollte, an dem die EU-KOM durch Beschl feststellt, dass die Regelung des § 3a EStG keine unzulässige staatliche Beihilfe oder eine mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfe ist.

Die Generaldirektion Wettbewerb der EU-KOM ist mit Blick auf die bisherige stliche Behandlung von Sanierungserträgen zu dem Ergebnis gekommen, dass für die StBefreiung von Sanierungserträgen unter dem Gesichtspunkt der bestehenden Maßnahme keine Notifizierungspflicht besteht und die Regelung daher aus beihilferechtlicher Sicht ohne ein Notifizierungsverfahren durchgeführt werden kann (s dazu auch Hechtner, NWB 2018, 2536; s Kanzler, FR 2018, 794; s Förster/Hechtner, DB 2019, 10, 11; und s Hiller/Biebinger, DStZ 2019, 65, 66).

Aufgr dieses "comfort letters" der EU-KOM vom 20.07.2018 wurde durch das Ges zur Vermeidung von USt-Ausfällen beim Handel von Waren im Internet und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften v 11.12.2018 (BGBl I, 2338) zum einen der bisherige Notifizierungsvorbehalt aufgehoben und zum anderen gleichzeitig die Regelungen zur StBefreiung von Sanierungserträgen in Kraft gesetzt.

Ferner wurde § 52 Abs 4a EStG um einen neuen S3 ergänzt, wonach die StBefreiung für Sanierungserträge (§ 3a EStG) auf Antrag des Stpfl auch in den Fällen anzuwenden ist, in denen der Schuldenerlass vor dem 09.02.2017 stattgefunden hat (sog "Altfälle"). Damit ist für die betroffenen Stpfl auch in Altfällen ausreichende Rechtssicherheit und die Eröffnung des Rechtsweges bei Ablehnung der Annahme eines begünstigten Sanierungsertrages durch die Fin-Verw gegeben. Ein solcher Antrag ist jedoch nur in den Altfällen möglich, in denen noch keine Bestandskraft eingetreten ist (s Förster/Hechtner, DB 2019, 10, 12). Nach § 52 Abs 5 S 4 EStG idF des ÄndG ist sichergestellt, dass auch in den Fällen, in denen der Stpfl die StBefreiung des § 3a EStG in einem Altfall beantragt, das Abzugsverbot des § 3c Abs 4 EStG anzuwenden ist.

Ausführlich zu den stfreien Sanierungsgewinnen nach dem UStAVermG s auch Epler/Petersen (Stbg 2019, 114) und s Kanzler (NWB 2019, 626).

Tz. 380

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 3a Abs 1 S 1 EStG, der gem § 8 Abs 1 S 1 KStG auch bei der KSt zu beachten ist, sind BV-Mehrungen oder BE aus einem Schuldenerl zum Zweck einer unternehmensbezogenen Sanierung iSd § 3a Abs 2 EStG (Sanierungsertrag) stfrei. Diese zunächst auf den Bruttobetrag aus einer Sanierung zielende Aussage wird in S 2 des § 3a Abs 1 EStG dahingehend eingeschr, dass stliche Wahlrechte im Sanierungs- und im Folgejahr in dem zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben sind, was insbes das in § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 und Nr 2 S 2 EStG geregelte Wahlrecht zum Ansatz eines niedrigeren Tw bei abschreibbaren WG des AV, bei Grund und Boden, UV und bei Kap-Beteiligungen betrifft.

Wegen des Verhältnisses des § 3a EStG

• zu § 8c KStG s Tz 370ff;
• zu § 8d KStG s Tz 384 und s § 8d KStG Tz 46a;
• zu § 15 KStG s § 15 KStG Tz 18aff;
• zu § 7b GewStG s Tz 383 und und s § 8 Abs1 KStG Tz 296d.

Tz. 381

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Mit der St-Freistellung der Sanierungserträge verbunden sind ein in § 3c Abs 4 EStG geregeltes Abzugsverbot für Sanierungskosten und eine umfassende Verlustverbrauchsregelung in § 3a Abs 3 EStG (s Tz 382ff).

Nach § 3c Abs 4 EStG dürfen mit einem stfreien Sanierungsertrag iSd § 3a EStG im unmittelbaren wirtsch Zusammenhang stehende BV-Minderungen oder BA unabhängig davon, in welchem VZ der Sanierungsertrag entsteht, nicht abgezogen werden. § 3c Abs 4 EStG regelt ein eigenständiges Abzugsverbot, das nach allg Grundsätzen bei der Eink-Ermittlung zu beachten ist.

Wenn in § 3a Abs 3 S 1 EStG eine Minderung des Sanierungsertrags iHd nabzb Beträge iSd § 3c Abs 4 EStG, die in vorangegangenen VZ und im Sanierungsjahr anzusetzen sind, geregelt ist, dann führt dies nicht zu einem "Rückdrehen" des betroffenen Abzugsverbots. Die in § 3a Abs 3 S 1 EStG enthaltene Kürzung des Brutto-Sanierungsertrags nach § 3a Abs 1 S 1 EStG auf einen geminderten Sanierungsertrag bewirkt vielmehr eine Verringerung des Volumens der Verlustkappung nach § 3a Abs 3 S 2 EStG.

Tz. 382

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 3a Abs 3 EStG mindert der nach Berücksichtigung der in § 3a Abs 3 S 1 EStG genannten Korrekturen sich ergebende geminderte Sanierungsertrag in der in § 3a Abs 3 S 2 EStG genannten Reihenfolge abzb Verluste, negative Eink und Verlustabzüge. § 3a Abs 3 S 2 EStG regelt in deutlicher Verfeinerung im Vergleich zu Rn 8 des Sanierungs-Erl (s Schr des BMF v 27.03.2003, BStBl I 2003, 240) eine detaillierte Reihenfolge, in der Verluste, negative Eink, Verlustabzüge ...