Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.2.5 Verdeckte Gewinnausschüttungen

10.2.5.1 Verdeckte Gewinnausschüttungen an den Organträger

Tz. 794

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch im Organkreis sind vGA möglich, insbes bei Lieferungen und sonstigen Leistungen zwischen OT und OG (s Urt des BFH v 01.08.1984, BStBl II 1985, 18). Wegen der Hauptfälle der vGA im Organkreis s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1803ff.

Mit Urt v 24.10.2018 (BStBl II 2019, 570) hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen einer OG aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO für KSt-Schulden des OT als vGA zu qualifizieren sind (dazu näher s Schmitz-Herscheidt, NWB 2019, 3274). Nachdem der BFH in seinem Urt v 31.05.2017 (BStBl II 2018, 54) einer umfassenden Haftung nachrangiger OG bei mehrstufiger Organschaft eine Absage erteilt hat, wurde nunmehr in Art 21 des Ges zur weiteren stlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften v 12.12.2019 (BGBl I, 2019, 2451) § 73 AO um einen S 2 erweitert. Dieser soll sicherstellen, dass ein Haftungsbescheid ggü einer (nachrangigen) OG erlassen werden kann, die eine St-Schuld des OT wirtsch verursacht hat bzw bei der ein Haftungsanspruch durchsetzbar erscheint (dazu näher s Eichholz, GmbH-StB 2019, 228, 231).

Nicht als vGA zu werten ist die Begr einer mittelbaren Organschaft durch Abschluss des GAV direkt zwischen EG und MG unter Umgehung der zwischengeschalteten TG (s Tz 753).

Wegen der Annahme einer vGA bei verunglückter Organschaft s Tz 1578ff, weiter s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1816ff.

VGA im Organkreis haben in den meisten Fällen keine stliche Auswirkung, weil die beim OT eingetretene Gewinnerhöhung insoweit zu korrigieren ist, als der Gewinn des OT durch die Vorteilsgewährung bereits erhöht worden ist (R 14.7 KStR 2022, dazu s Tz 795). Gleiches gilt bei ersparten Aufwendungen des OT. Stliche Auswirkungen können sich vor allem dann ergeben, wenn dem OT ein einlagefähiges WG gegen zu niedriges Entgelt oder unentgeltlich übertragen wird oder wenn die vGA wertmäßig den Organkreis verlässt (dazu näher s Brinkmann, StBp 2015, 33; dort auch zu sog Dreiecksfällen im Organkreis).

Tz. 795

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Hinsichtlich der von einer OG an den OT geleisteten vGA finden sich Regelungen in R 14.7 Abs 2 und in R 14.6 Abs 4 S 1 KStR 2022. R 14.7 Abs 2 KStR 2022 enthält eine Regelung zur Vermeidung einer doppelten Hinzurechnung der vGA. Danach ist in Fällen, in denen die Vorteilsgewährung den Bil-Gewinn des OT bereits erhöht bzw einen Bil-Verlust verringert hat, entgegen der BFH-Rspr (s Urt des BFH v 20.08.1986, BStBl II 1987, 455), diese Gewinnerhöhung bei der Einkommensermittlung des OT zu korrigieren; auf der Ebene der OG bleibt es danach bei der Erhöhung des dem OT zuzurechnenden Organeinkommens nach § 8 Abs 3 S 2 KStG.

R 14.6 Abs 4 S 1 KStR 2022 regelt, dass vGA der OG an den OT im Allgemeinen als vorweggenommene Gewinnabführungen zu behandeln sind.

Sowohl die Neutralisierung der durch eine vGA eingetretenen Gewinnminderung als auch die durch eine Gewinnabführung wirken sich so aus, dass das H-Bil-Ergebnis der OG gemindert ist und diese Gewinnminderung außerbilanziell zu neutralisieren ist.

Die Regelung in R 14.7 Abs 2 KStR 2022 beruht letztlich auf der Anwendung der sog Verbrauchstheorie beim OT (dazu s Beschl des GrS des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348; dazu näher s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 806). Danach kommt es, wenn Gegenstand der vGA ein Nutzungsvorteil ist, im Organkreis nicht zu Einkommensauswirkungen. Anders ist die Rechtslage, wenn Gegenstand der vGA ein aktivierbares WG ist. Insoweit kommt es beim OT nicht zu einem sofortigen Vorteilsverbrauch und demgemäß zu Auswirkungen auf das Einkommen des OT (s Breier, in Bonner Bp-Nachrichten 1/2016, 1, 16).

Tz. 796

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Nach R 14.6 Abs 4 S 1 KStR 2022 stellen vGA an den OT als vorweggenommene Gewinnabführungen die tats Durchführung des GAV nicht in Frage. Wegen der Behandlung als Gewinnabführung ist beim OT darauf nicht § 8b Abs 1 und 5 KStG bzw § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG anzuwenden. Es kommt nicht zur 5%igen Pauschalierung nabzb Ausgaben.

Wenn eine vGA in ihrer Eigenschaft als Vorab-Gewinnabführung den Jahresüberschuss der OG als Ausgangsgröße gemindert hat, muss sie für die Einkommensermittlung außerhalb der St-Bil wieder hinzugerechnet werden. Das bedeutet, dass in dem Einkommensermittlungsschema lt Tz 772 die Zurechnung richtigerweise nicht bereits im Bereich der nabzb St und sonstigen nabzb Ausgaben, sondern erst nach der ersten Zwischensumme als an den OT auf Grund des GAV abgeführter Gewinn anzusiedeln ist.

Tz. 797

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An dem Ergebnis würde sich im Regelfall auch nichts ändern, wenn man eine vGA an den OT, die sich dort gewinnerhöhend ausgewirkt hat, gar nicht berücksichtigte. Durch die fehlende Hinzurechnung bei der OG wäre zwar das dem OT zuzurechnende Einkommen der OG entspr geringer, dem stände aber ein um den gleichen Betrag bereits höheres Einkommen des OT ggü. Gleichwohl ist auch in solchen Fällen das Einkommen der OG zu korrigieren; Auswirkungen kann das insbes bei der Spendenhöchstbetragsber...