Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.6 Die Kritik an der Regelung des § 17 Abs 4 S 3 EStG

Tz. 529

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 17 Abs 4 S 3 EStG hat die nachteilige Folge, dass der Stpfl für den Teil der Auskehrung, der unter § 20 statt unter § 17 EStG fällt, nicht den Freibetrag nach § 17 Abs 3 EStG beanspruchen kann (zur Kritik s Herzig, BB 1981, 1145 und GmbHR 1987, 140, 149ff). Ab dem VZ 2009 kommt die ggf unterschiedliche Besteuerung der Erträge iSd § 20 EStG und des Gewinns iSd § 17 Abs 4 EStG hinzu (s Tz 485). Dies kann im Einzelfall aber von Vorteil sein. Besondere Nachteile treten bei beschr stpfl AE auf, die dadurch die an § 17 EStG geknüpften Begünstigungen verlieren. Eine weitere Benachteiligung ergibt sich uU durch die Einschränkung der stlichen Verlustberücksichtigung infolge des § 17 Abs 2 S 6 EStG, denn bei einer Liquidation führt die Aufsplittung nach § 17 Abs 4 S 3 EStG idR zu einem Verlust nach § 17 Abs 4 S 1 EStG. Andererseits kann sich in Ausnahmefällen eine günstigere Auswirkung dadurch ergeben, dass die abgespaltene, unter § 17 Abs 4 EStG fallende, Auskehrung von ‹echtem‹ Nenn-Kap in voller Höhe durch den Freibetrag gem § 17 Abs 3 EStG freigestellt wird. Wegen der Problematik der Aufteilung nach § 17 Abs 4 S 3 EStG iRd Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren s Tz 493 ff.

Tz. 530

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Wegen der vorstehend (s Tz 529) näher erläuterten negativen Wirkungen wird § 17 Abs 4 S 3 EStG im Schrifttum überwiegend kritisiert (s Raupach, FR 1978, 570, 574; s Herzig, BB 1979, 173; BB 1981, 1143; s Loos, DB 1977, 218 und s Döllerer, BB 1979, 60). Wegen der Frage, ob bei Liquidationsgewinnen, die nach § 16 EStG oder § 21 UmwStG aF zu versteuern sind, die Regelung des § 17 Abs 4 S 3 EStG entspr anzuwenden ist, s Tz 534 ff.

Tz. 531

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Beispiel für die Aufspaltung der Vermögensauskehrung:

AK einer Beteiligung iSd § 17 Abs 1 EStG = 500 000 EUR

Bei der Liquidation werden an den AE 800 000 EUR ausgekehrt, davon entfallen auf

•	das übrige EK (ohne stliches Einlagekonto) 700 000 EUR
•	das Nenn-Kap 160 000 EUR.

Die aus den übrigen Rücklagen stammende Auskehrung (700 000 EUR) ist beim AE stpfl Kap-Ertrag gem § 20 Abs 1 Nr 2 EStG. Die restliche Auskehrung von 160 000 EUR ist nach § 17 Abs 4 EStG zu versteuern. Daraus ergibt sich ein Veräußerungsverlust von 160 000 EUR ./. 500 000 EUR = ./. 340 000 EUR. Die Beträge unterliegen bis zum VZ 2008 jeweils dem Halb-Eink-Verfahren. Ab dem VZ 2009 unterliegen entweder beide Beträge dem Teil-Eink-Verfahren bzw der Verlust iSd § 17 Abs 4 EStG dem Teil-Eink-Verfahren und die Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 2 EStG der AbgeltungSt (s Tz 485).

Wie das vorstehende Bsp zeigt, wird die Aufspaltung der Auskehrung in Kap-Erträge iSd § 20 EStG und in einen Veräußerungserlös iSd § 17 Abs 4 EStG in der Praxis häufig zur Entstehung von Auflösungsverlusten iSd § 17 EStG führen, wenn in den AK offene oder stille Reserven mitbezahlt worden sind. Dies hat wegen der ab dem VZ 1996 nur noch eingeschr möglichen Verlustberücksichtigung nach § 17 Abs 2 S 6 EStG (s Tz 396 ff) insbes bei der Liquidation einer Kap-Ges uU nachteilige Folgen für die AE, wobei der Anwendungsbereich der Regelung auch wegen der auf mind 1 % abgesenkten Beteiligungsgrenze nur noch begrenzt sein dürfte.

Tz. 532

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Herzig/Förster (DB 1997, 594, 601) weisen auf Gestaltungsmöglichkeiten hin, um die Aushöhlung der Begünstigungen nach § 17 EStG und die stlich nachteilige Aufspaltung in einen Kap-Ertrag nach § 20 EStG und in einen (ggf nabzb) veräußerungsgleichen Verlust nach § 17 Abs 4 EStG zu vermeiden. Für den Fall, dass die Kap-Ges noch über nennenswertes BV über die flüssigen Mittel hinaus verfügt, empfehlen sie, die Kap-Beteiligung zu veräußern, statt zu liquidieren. Unter Hinw auf den Beschl des BFH v 03.02.1993 (BStBl II 1993, 426, 429) kann iE die Verlagerung von Liquidationsaufgaben und -risiken auf einen Dritten ein wirtsch Grund für die Anteilsveräußerung sein mit der Folge der Nichtanwendung des § 42 AO. Hält der Erwerber die Beteiligung in einem BV, könnte er den Liquidationsverlust ohne Einschränkung durch § 17 Abs 2 S 6 EStG stlich geltend machen. Mit Urt v 07.07.1998 (BStBl II 1999, 729) hat der BFH entschieden, dass der Verkauf aller Anteile an einer GmbH zwecks Vermeidung einer Versteuerung nach § 20 Abs 1 Nr 2 EStG rechtsmissbräuchlich iSd § 42 AO ist, wenn die GmbH im Zeitpunkt ihrer Veräußerung die geschäftliche Tätigkeit bereits eingestellt hat, das gesamte Vermögen faktisch an die Gesellschafter verteilt ist und der mit dem Erwerber vereinbarte Kaufpreis durch Übernahme der Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschafter gegenüber der GmbH zu entrichten ist. Michel (FR 2008, 448) befürchtet nach der Änderung des § 42 AO durch das JStG 2008 eine generelle Bejahung eines Anwendungsfalls des § 42 AO, wenn die Anteile im Vorfeld einer Liquidation zur Vermeidung der Besteuerung nach § 20 Abs 1 Nr 2 EStG veräußert werden.

Tz. 533

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Einen weiteren Ansatzpunkt hat die Kritik an § 17 Abs 4 S 3 EStG darin gefun...