Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.1 Allgemeines und zeitlicher Anwendungsbereich

Tz. 1

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Der zehnte Teil des UmwStG besteht nur aus einer Vorschrift, nämlich § 25 UmwStG. Hier wird bestimmt, dass sich die ertragstliche Behandlung im Fall des hrlichen Formwechsels einer Pers-Ges in eine Kap-Ges aus der entspr Anwendung der Regelungen des achten Teils des UmwStG (s §§ 20 bis 23 UmwStG) ergibt (s § 25 S 1 UmwStG). Der sog ›kreuzende‹ Formwechsel, dh der Wechsel der Rechtsform von einer Kap-Ges in eine Pers-Ges (oder umgekehrt), ist durch das UmwG 1995 erstmals als Umwandlungsart normiert worden (s Tz 3). Aus diesem Grunde hat § 25 UmwStG keine Vorgängerregelung im UmwStG 1977.

Der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges kann ertragstlich – im Gegensatz zur hrlichen Konzeption (s Tz 3) – nicht identitätswahrend beurteilt werden, da die Pers-Ges im Gegensatz zur Kap-Ges weder St-Subjekt bei der ESt noch bei der KSt ist (s Tz 5). Der mithin durch die Änderung der Rechtsform eintretende stliche Systemwechsel würde nach all gemeinen Grundsätzen zu einer Schlussbesteuerung bei der Pers-Ges gem § 16 EStG führen, wenn nicht die vorrangigen Regelungen nach den §§ 20 ff UmwStG greifen. Die Sacheinlagevorschrift des § 20 Abs 1 UmwStG ist für Vermögensübertragungen auf die übernehmende Kap-Ges konzipiert. Denn der dort verwendete Begriff des ›Einbringens‹ steht für die Übertragung des Eigentums an dem Sacheinlagegegenstand auf die Übernehmerin (s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 128). Da beim hrlichen Formwechsel jedoch eine Vermögensübertragung nicht stattfindet, sind die Sacheinlagevorschriften des § 20 UmwStG unmittelbar auf diese Umwandlungsart nicht anwendbar. Aus diesem Grund ist eine eigene stliche Vorschrift erforderlich, die die St-Vergünstigungen der §§ 20 ff UmwStG bei Umwandlungen im Wege des Formwechsels als anwendbar bestimmt, wenn auch ohne Vermögensübertragung im Übrigen die Tatbestandsvoraussetzungen der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG gegeben sind (s Tz 6). § 25 UmwStG fingiert demzufolge für stliche Zwecke einen Vermögensübergang des BV der Pers-Ges (s § 25 S 2 UmwStG: ›übertragende Pers-Ges‹) und ersetzt somit das Tatbestandsmerkmal ›einbringen in eine unbeschr kstpfl Kap-Ges‹ bei der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 6). Die anderen Voraussetzungen und Rechtsfolgen der §§ 20 bis 22 UmwStG sind entspr anzuwenden (s § 25 S 1 UmwStG). Aus diesem Grund gelten die Ausführungen in der Kommentierung zu §§ 20 ff UmwStG (vor SEStEG) sinngemäß, soweit sie unter Beachtung der hrlichen Besonderheiten des Formwechsels auf die Fälle des § 25 UmwStG übertragbar sind.

Der zehnte Teil des UmwStG (s § 25 UmwStG) bedeutet eine Ergänzung der Sacheinlagevorschriften gem §§ 20 ff UmwStG speziell für die hrlich möglichen Umwandlungen im Wege des Formwechsels. Somit werden dem durch das UmwG 1995 erstmals ermöglichten Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges dieselben stlichen Vergünstigungen der §§ 20 UmwStG eröffnet, wie bei einer Verschmelzung oder Spaltung von Pers-Ges. § 25 UmwStG korrespondiert mit § 14 UmwStG, der im Fall des Formwechsels einer Kap-Ges oder Genossenschaft in eine Pers-Ges die Vorschriften der §§ 3-8 und 10 UmwStG betr die Verschmelzung für analog anwendbar erklärt (s § 14 UmwStG [vor SEStEG] Tz 13).

Tz. 2

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Mit der Novellierung des UmwStG durch das SEStEG sind insbes die Einbringungsvorschriften grundlegend neu konzipiert worden. Dies betr auch die Vorschrift des § 25 UmwStG. Neben einer zeitlichen Anwendungsregelung für die erstmalige Geltung der Nachfolgenorm des § 25 UmwStG idF des SEStEG enthält § 27 Abs 2 S 1 UmwStG idF des SEStEG auch eine Bestimmung zur letztmaligen Anwendung des § 25 UmwStG. Danach ist § 25 UmwStG letztmals auf Formwechsel anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das H-Reg des formwechselnden Rechtsträgers (s § 198 Abs 1 UmwG) bis zum 12.12.2006 (einschließlich) erfolgt ist (s § 27 UmwStG [SEStEG] Tz 9). Beim Formwechsel einer Partnerschaftsgesellschaft iSd §§ 1 ff PartGG in eine Kap-Ges ist die Anmeldung an das H-Reg der Kap-Ges (als Rechtsträger neuer Rechtsform) und auch an das Partnerschaftsregister der formwechselnden Pers-Ges zu richten (s § 225c iVm § 222 Abs 1 iVm § 198 Abs 2 S 2 ff UmwG). Das ›maßgebende‹ Register iSd § 27 Abs 2 S 1 UmwStG ist in diesem Fall das H-Reg für die Kap-Ges (die Eintragung in das Register des Rechtsträgers neuer Rechtsform ist nämlich konstitutiv, s S/H/S, 4. Aufl, § 198 UmwG Rn 10). Ist § 25 UmwStG (idF vor SEStEG) danach anzuwenden, gilt dies auch für die Rechtsfolgen; insbes die Entstehung einbringungsgeborener Anteile und deren weitere stliche Behandlung gem § 21 UmwStG (s Tz 34).