Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11 Steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Betrieben gewerblicher Art und ihrer Trägerkörperschaft

11.1 Allgemeines

Tz. 205

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Grds sind zwischen jur Pers d öff Rechts und deren BgA zivilrechtlich wirksame Verträge nicht möglich, weil der BgA Teil der jur Pers d öff Rechts, also kein selbständiges Rechtssubjekt ist. Aus der stlichen Verselbständigung der BgA auch iRd Einkommensermittlung folgern jedoch Rspr und Fin-Verw auch die stliche Anerkennung von Regelungen der jur Pers d öff Rechts in Bezug auf den BgA, zB die Anerkennung von verzinslichen Darlehen zwischen der jur Pers d öff Rechts und ihrem BgA oder von Konzessionsabgaben (s R 8.2 Abs 1 S 2 KStR 2015). Nach der Rspr sind Minderungen des BV eines BgA zugunsten des übrigen Vermögens seiner Träger-Kö bei der Gewinnermittlung nach den Grundsätzen zu beurteilen, die für Leistungen einer Kap-Ges an ihren Alleingesellschafter gelten. Es wird somit bei der Gewinnermittlung fingiert, der BgA sei ein selbständiges St-Rechtssubjekt in der Rechtsform einer Kap-Ges und die Träger-Kö sei deren Alleingesellschafterin (s Urt des BFH v 17.05.2000, BStBl II 2001, 558, und v 24.04.2002, BStBl II 2003, 412). Daher sind (interne) Vereinbarungen zwischen der Träger-Kö und ihrem BgA bei der Gewinnermittlung grds zu beachten, wenn die Vereinbarungen – unterstellt, sie wären zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden AE abgeschlossen worden – auch bei der Besteuerung der Kap-Ges zu beachten wären.

Tz. 206

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Es können daher auch Zinsen für Darlehen, die von der Träger-Kö dem BgA gewährt werden, oder Miet- oder Pachtzinsen für Räume oder Grundstücke, die die Kö dem BgA überlassen hat, als BA das Einkommen des BgA mindern. Solche (internen) Regelungen müssen klar und eindeutig sein und können nur für die Zukunft, nicht aber mit Wirkung für die Vergangenheit getroffen werden (s R 8.2 Abs 1 S 3 KStR 2015). Ein nur buchmäßiger Ansatz von Einnahmeposten im Haushaltsplan der Träger-Kö oder von Ausgaben in den Büchern des BgA kann eine solche Vereinbarung nicht ersetzen (s Urt des BFH v 29.11.1960, BStBl III 1961, 67). Mietverträge können nicht als Darlehensverträge ausgelegt und – tats nicht existierende – Vereinbarungen über eine nur darlehensweise Überlassung von Eigenmitteln durch die KöR an den BgA nicht fingiert werden (s Urt des BFH v 24.04.2002, BStBl II 2003, 412). Allerdings können auch hier – wie bei beherrschenden AE – das Vorliegen (interner) Vereinbarungen oder von Vertragsänderungen durch konkludentes Handeln nachgewiesen werden, um die Annahme einer vGA des BgA an die Träger-Kö zu vermeiden (s Urt des Nds FG v 21.07.1994, EFG 1995, 284). Der BFH (s Urt v 05.04.2006, BStBl II 2006, 688) hat es offen gelassen, ob in der Bil eines Eigenbetriebs Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gegenüber den dort eingesetzten Beamten schon deshalb nicht gebildet werden dürfen, weil die Übernahme des Pensionsaufwands durch den BgA nicht vorab festgelegt worden war.

Tz. 207

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Es ist selbstverständlich erforderlich, dass die nur für die Besteuerungszwecke zu berücksichtigenden Vereinbarungen zwischen jur Pers d öff Rechts und BgA über interne Darlehen Regelungen über die Laufzeit und Rückzahlung der Darlehen enthalten müssen. Als Vereinbarungen in diesem Sinne dürften die Gemeinderatsbeschl ausreichen, in denen sowohl die Zinsmodalitäten als auch die Rückzahlungstermine festgehalten sind. Zur Einschränkung der stlichen Anerkennung von Darlehensvereinbarungen bei nicht angemessenem EK des BgA s Tz 210ff.

Tz. 208

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Zur stlichen Anerkennung von Miet- oder Pachtverhältnissen zwischen der jur Pers d öff Rechts und dem BgA ist hier einschränkend auf die BFH-Rspr (s Urt des BFH v 14.03.1984, BStBl II 1984, 496) hinzuweisen. Danach können Miet- und Pachtverträge dann stlich nicht berücksichtigt werden, wenn es sich um Gegenstände handelt, die für den BgA eine wes Betriebsgrundlage darstellen. Denn bei Anerkennung auch dieser Verträge würde der vom Ges verfolgte Zweck, eine Gleichstellung der Betriebe der öff Hand mit denen der Privatwirtschaft zu erreichen, vereitelt werden. Hierzu s Tz 72 und s Tz 76. Dem gegenüber kann es sich bei den überlassenen WG durchaus um solche handeln, die für den BgA notwendig sind (s Urt des BFH v 14.03.1984, BStBl II 1984, 496). Hierzu s Gastl (DStZ 2004, 323, 326). Ebenso s Tz 186. Zur Anerkennung von Mietverhältnissen, bei denen der BgA Vermieter und die Träger-Kö Mieter ist, s Tz 74 und s Tz 185.

Tz. 209

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Fehlen vertragliche Vereinbarungen bezüglich solcher WG, die zwar vom BgA (mit)verwendet werden, jedoch nicht zu dessen wes Betriebsgrundlagen gehören, so bleiben diese WG Vermögen des Hoheitsbereichs. Anteilige Kosten (zB die anteilige Abschr) sind jedoch entspr der betrieblichen Nutzung als BA des BgA abzb (s Schr des BMF v 23.08.1979, DB 1979, 2458 und s Korn/Strahl, BB 1997, 1557, 1560). Hierzu s Tz 193ff.

11.2 Kapitalausstattung des Betriebs gewerblicher Art durch die juristische Person des öffentlichen Rechts

11.2.1 Angemessene Ausstattung mit Eigenkapital

Tz. 210

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

In Bezug auf einen BgA gibt es – wegen der unbeschr Haftung der jur Pers d öff Rechts – keine dem Nenn-Ka...