Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.2 Die ›steuerliche Verwertung‹ eines Übernahmeverlusts vor In-Kraft-Treten des StSenkG

11.2.1 Allgemeines

Tz. 122

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der Übernahmeverlust, verringert um die anzurechnende KSt und um einen evtl Sperrbetrag nach § 50c EStG 1999, ist bei den Gesellschaftern der übernehmenden Pers-Ges grds (Ausnahmen: Gesellschafter, die nicht gem § 5 Abs 2-4 UmwStG an der Ermittlung des Übernahmegewinns teilnehmen; hierzu s § 7 UmwStG nF Tz 1  ff) in dem von § 4 Abs 6 UmwStG aF vorgegebenen Rahmen zu berücksichtigen . Wegen der gesellschafterbezogenen Ermittlung des Übernahmeverlustes s Tz 123 . Ebenfalls hierzu s Rödder (Stbg 1997, 145, 150). Wie in Tz 53 erläutert, hat das Ges zur Forts der Unternehmens-StRef v 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) in § 4 Abs 5 UmwStG einen neuen Satz 1 eingefügt. Danach bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit er auf ein übergehendes negatives BV der übertragenden Kap-Ges zurückzuführen ist.

Die stliche Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts erfolgt stufenweise durch Aufstockung der ausgewiesenen Bilanzpositionen, durch den Ausweis der bisher nicht bilanzierten immateriellen WG (1. und 2. Stufe; dies führt künftig zu höheren Abschr) und durch einen auf 15 Jahre verteilten Abzug des nicht aufstockbaren Teils des Übernahmeverlusts (3. Stufe). s Tz 129 und 130. Wegen der Nichtanwendung des § 4 Abs 6 UmwStG aF bei der GewSt ab dem VZ 1999 s Tz 131  ff und § 18 UmwStG nF Tz 31  ff.

Bei natürlichen Personen als MU der übernehmenden Pers-Ges ist die Nutzung eines Übernahmeverlusts uU durch § 2 Abs 3 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 eingeschränkt.

Die Wert aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF darf nicht mit der in § 3 UmwStG nF Tz 26 erwähnten Wert aufholung verwechselt werden. Erstere erfolgt bei der Übernehmerin, Letztere bei der Übertragerin. Wegen des Zusammentreffens beider Aufstockungen s Dötsch/van Lishaut/Wochinger (DB 24/1998 Beil 7, 4-7).

Über die Aufstockungsmechanismen des § 4 Abs 6 UmwStG aF wird der Übernahmeverlust über die Restnutzungsdauer der aufgestockten WG stlich nutzbar gemacht. Erfolgt die Aufstockung bei nicht abnutzbaren WG wirkt sich der Übernahmeverlust insoweit erst bei der Veräußerung der WG bzw bei der Auflösung der Pers-Ges aus. Erfolgt die Aufstockung in abnutzbaren WG wirkt sich der Übernahmeverlust in der entspr höheren Abschr in den Folgejahren aus.

Tz. 123

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wenn § 4 Abs 6 UmwStG aF für den Fall des Übernahmeverlusts das Aufstocken der Bw des übergehenden BV vorschreibt, dann meint er den auf den einzelnen Gesellschafter der Pers-Ges entfallenden Übernahmeverlust. Es ist durchaus möglich, dass sich für die Pers-Ges insges ein Übernahmegewinn, für den einzelnen Gesellschafter aber ein Übernahmeverlust ergibt ( s Tz 39  ff; s Einf UmwStG nF Tz 59 ). Eine nach § 4 Abs 6 UmwStG aF vorgeschriebene Aufstockung der Bw des übergegangenen BV erfolgt für jeden Gesellschafter gesondert nach dessen pers Verhältnissen in Ergänzungs-Bil. Wegen Einzelheiten s Tz 39  ff.

Dötsch/van Lishaut/Wochinger (DB 24/1998, Beil 7, 17 ff) weisen darauf hin, dass sich bei doppelstöckigen Pers-Ges sowie bei ›Kaskaden-Verschmelzungen‹ Probleme dadurch ergeben können, dass das auf einen MU entspr seiner Beteiligungsquote entfallende Mehr an Abschr-Potenzial den auf ihn entfallenden Übernahmeverlust übersteigt.

Wegen der Aufstockung bei Beteiligung der übertragenden Kö an einer anderen Pers-Ges s § 3 UmwStG nF Tz 36 .

Tz. 124

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ein sofortiger Abzug des vollen Übernahmeverlustes ist - außer aus Haushaltsgründen - deshalb nicht zugelassen worden, weil auch die im übergehenden Vermögen enthaltenen stillen Reserven nicht im Zeitpunkt des Vermögensübergangs der Besteuerung unterworfen werden. Dadurch soll verhindert werden, dass ein Übernahmeverlust mit anderen Einkünften der AE verrechnet wird, während die Besteuerung der stillen Reserven bis zu ihrer Realisierung hinausgeschoben wird.

11.2.2 Aufstockung der bilanzierten Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten - 1. Stufe (§ 4 Abs 6 S 1 UmwStG aF)

Tz. 125

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Berücksichtigung des Übernahmeverlusts geschieht nach § 4 Abs 6 S 1 UmwStG aF in der Weise, dass die Wertansätze der bereits in der Übertragungs-Bil ausgewiesenen übergegangenen WG in der Bil der Pers-Ges (idR über stliche Ergänzungs-Bil für die Gesellschafter der Pers-Ges) bis zu den Tw der WG aufzustocken sind und der so entstehende Buchgewinn mit dem Übernahmeverlust zu verrechnen ist (1. Stufe der Verlustverrechnung). § 4 Abs 6 S 1 UmwStG aF bezieht sich nur auf die nach § 4 Abs 1 UmwStG übergangenen WG, dh auf alle WG, die in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö nach § 3 UmwStG angesetzt worden sind ( s Tz 8 ). Die Aufstockung ist, sofern nicht zum Ausgleich des Übernahmeverlusts die Tw anzusetzen sind, gleichmäßig vorzunehmen. Dazu werden die in den Bw der übergegangenen WG vorhandenen stillen Reserven prozentual gleichmäßig aufgelöst (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.34). Wegen der Bemessung der künftigen Abschr bei der Übernehmerin s Tz 7 und s Tz 137 .

Tz. 126

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Ein auf die übernehmende Pers-Ges übergehender derivativer Geschäfts- oder Firmenwert der übertrag...