Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.2 Folgewirkungen der Einbringung gem § 24 UmwStG auf vorangegangenen Betriebsvermögenstransfer und andere Vorgänge

Tz. 238

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Einbringung von BV in eine Pers-Ges gem § 24 UmwStG kann rückblickend zu einer stlichen Neubeurteilung verwirklichter Sachverhalte beim Einbringenden führen. Angesprochen sind hier Übertragungs- oder Umstrukturierungsvorgänge im eingebrachten BV, die der Sacheinlage vorangegangen sind. Auslöser für diese nachträglichen Rechtsfolgen ist weniger die stliche Behandlung der Sacheinlage iSd § 24 UmwStG selbst. Vielmehr ist hierfür der grds Charakter der Einbringung maßgebend, der durch einen Wechsel von BV auf einen anderen Rechtsträger (aufnehmende Pers-Ges) gekennzeichnet ist, welcher sich – ungeachtet der Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 24 Abs 2 UmwStG – iRe (voll entgeltlichen) tauschähnlichen Geschäfts ereignet (s Tz 5). Einige St-Vergünstigungen beim Transfer von BV werden davon abhängig gemacht, dass innerhalb gewisser Fristen keine Veräußerungsvorgänge in Bezug auf das privilegierte Vermögen stattfinden dürfen. Hier ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Einbringung von BV gem § 24 Abs 1 UmwStG die in vd Rechtsvorschriften festgeschriebenen Sperr-, Behalte- und Verbleibensvoraussetzungen unter Beachtung der besonderen Zielsetzung der Begünstigungsnormen und dem Sinn und Zweck der dort enthaltenen Einschränkungen verletzt (dazu s auch die Ausführungen zur Einbringung in eine Kap-Ges gem § 20 UmwStG, die ebenfalls ein Veräußerungsgeschäft darstellt, s § 20 UmwStG Tz 242). Denn insbes die unterschiedlichen Vorschriften zum BV-Transfer im MU-Bereich sind nicht aufeinander abgestimmt und folgen keiner geschlossenen Systematik; sie enthalten unterschiedliche Tatbestände und Rechtsfolgen, woraus "sich Verwertungswidersprüche bei den einzelnen Vorschriften ergeben können" (s Riedel, Ubg 2018, 148).

Tz. 239

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Es wird kritisiert, dass (ua) § 24 UmwStG keine Regelung enthält, nach der eine st-neutrale Einbringung keine "Verletzung" von Sperr-, Behalte- oder Verbleibensvoraussetzungen vorheriger st-begünstigter Umstrukturierungen (zB s §§ 6 Abs 5, 16 Abs 3 EStG) darstellt. Nur so könne es zu einer – erforderlichen – widerspruchsfreien Ausgestaltung von Umstrukturierungsvorschriften des UmwStG und des EStG kommen (s Körner, DB 2010, 1315). Ebenfalls die fehlende Koordinierung von Nach-St-Tatbeständen und stbegünstigte Regelungen zu Umstrukturierungen beklagend s Crezelius (FR 2011, 401). Weiterhin wird in Frage gestellt, "ob sowohl die unterschiedlich lange Dauer als auch der unterschiedliche Beginn der Fristen sachlich gerechtfertigt ist" (s Kaminski, Stbg 2023, 81 "im Fazit"). IS einer St-Vereinfachung, Gleichmäßigkeit und Ges-Mäßigkeit der Besteuerung wird eine Angleichung des Sperrfristenkonzepts von Ges-Geber gefordert.

Vor diesem Hintergrund wird zu Recht darauf hingewiesen, dass jede Einbringung einer "Historienforschung" verbunden mit einer sorgfältigen Dokumentation iRe "Fristenmanagements" bedarf (s Ott, DStR 2022, 142 unter "Zusammenfassung").

Tz. 240

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die nachfolgende Tabelle gibt eine Übersicht über die – ggf normspezifisch zu beurteilenden – Rechtsfolgen der Einbringung auf die stlichen Belange des Einbringenden.

Tabelle über die Auswirkungen von Sacheinlagen auf Sperr- und Behaltensfristen sowie Nachversteuerungspflichten (ausgesuchte Bsp)

Vorschrift	Vorgang	Frist	Folge der Einbringung gem § 24 UmwStG
§ 2a Abs 4 S 1 EStG	Nachversteuerung von (Alt-)Verlusten iSd § 2a Abs 3 S 1 und 2 EStG aus ausl BetrSt im Fall der entgeltlichen Übertragung der BetrSt	unbegrenzt	Einbringung in Pers-Ges als entgeltliche Übertragung iSd § 2a Abs 4 S 1 Nr 2 EStG (Einbringung als "Veräußerung" s Tz 5; s Heinicke, in Schmidt, 42. Aufl, § 2a EStG Rn 63; s Wagner, in Brandis/Heuermann, § 2a EStG Rn 208; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 23.22)
§ 6 Abs 2a EStG	Fortführung oder Auflösung eines Sammelpostens wegen Übertragung von WG	Wj der Bildung und folgende vier Wj	Einbringung eines Betriebs zum Bw bedeutet Fortführung des Sammelpostens nach dem stlichen Rechtsnachfolgeprinzip (s § 23 UmwStG Tz 56); gleiches gilt beim Zwischenwertansatz und Einbringung durch Umw zum gW (s § 24 Abs 4 Hs 1 iVm § 23 Abs 3 und 4 Hs 2 UmwStG; s § 23 UmwStG Tz 85). Bei einer Teilbetriebseinbringung soll nach Auff der FinVerw der Sammelposten ungeschmälert beim Einbringenden verbleiben (s Schr des BMF v 30.09.2010, BStBl I 2010, 755 Rn 22f; str, s § 23 UmwStG Tz 56). Im Fall der MU-Anteilseinbringung verbleibt der Sammelposten in der Gesamthandsbil der Pers-Ges (nur im Fall der Übertragung von Sonder-BV geht ein Sammelposten in der Sonderbil auf die Übernehmerin über, s § 23 UmwStG Tz 56).
§ 6 Abs 3 S 2 EStG	Unentgeltliche Übertragung eines MU-Teil-Anteils oder unentgeltliche Aufnahme eines Angehörigen in ein Einzelunternehmen unter Zurückbehaltung wes Sonder-BV zum Bw	fünf Jahre ab Übernahme des Anteils	Einbringung des erworbenen MU-Anteils unschädlich bei Bw-Ansatz (Billigkeit, s Schr des BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 unter Rn 29; aber Veräußerung oder Au...