Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.2.4.2 Verhältnis zu § 15a EStG

Ausgewählte Literaturhinweise:

Breuninger/Prinz, DStR-Fachliteratur-Auswertung: Besteuerung von Pers-Ges, DStR 1996, 1761;

Geerling, Verlust nach § 15 a EStG bei Umwandlung eines Kommanditisten in der Rechtsform der GmbH, DStR 1996, 1715;

Kröner, Verlustverwertung im Lichte des neuen UmwStG - Neue Freiheiten und neue Zweifelsfragen, in Herzig (Hrsg), Neues UmwStG-Recht - Praxisfälle und Gestaltungen im Querschnitt, Köln 1996, 216;

Meyer-Scharenberg, § 15a EStG - Falle bei der Umwandlung einer Kap-Ges in eine KG, DStR 1996, 1318.

[Ohne Titel]

Tz. 133

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Meyer-Scharenberg (DStR 1996, 1318) stellt die Frage, ob § 15a EStG als lex specialis verbietet, dass der auf die Kommanditisten der übernehmenden KG entfallende Anteil an dem Übernahmeverlust insoweit nicht zur stlichen Nutzung iRd § 4 Abs 6 UmwStG aF zur Verfügung steht, als die Voraussetzungen des § 15a EStG vorliegen. Je nachdem, ob man einen Vorrang des § 15a EStG vor dem § 4 Abs 5 und 6 UmwStG aF oder umgekehrt einen Vorrang des § 4 Abs 5 und 6 UmwStG aF bejaht, kommt es

a)

in dem Umfang des § 15a EStG generell zur Versagung der Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF (analog der Regelung des § 18 Abs 2 UmwStG aF, s Tz 132 ) oder

b)

zur Anwendung des § 15a EStG nur auf die nach der Bw-Austockung nicht aufstockbare Spitze des Übernahmeverlusts. Für die Zeit nach In-Kraft-Treten des § 4 Abs 6 S 2 UmwStG aF (hierzu s Tz 130 ) ist § 15a EStG nach dieser Lösung jeweils auf den abzb Betrag von 1/15 des nicht aufstockbaren Übernahmeverlusts anzuwenden (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.41). § 15a EStG ist auch im Jahr der Auflösung iHv 1/15 des nicht aufstockbaren Übernahmeverlusts nur anwendbar, wenn sich insgesamt ein Verlust ergibt. GlA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rz 710).

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.39) beurteilt das iSv Lösung b).

Für die Anwendung des § 15a EStG auf den Übernahmeverlust spricht sich auch Meyer-Scharenberg (DStR 1996, 1318) aus. AA s Benkert (in H/B, § 4 UmwStG Rz 207) und Geerling (DStR 1996, 1715, 1719), die den Übernahmeverlust als nicht unter § 15a EStG fallenden Verlust bezeichnen.

Zur Klarstellung sei darauf hingewiesen, dass sich die Frage nach der Anwendung des § 15a EStG auf den Übernahmeverlust nicht nur insoweit stellt, als die Beteiligung an der übertragenden Kap-Ges zum Gesamthandsvermögen der übernehmenden Pers-Ges unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs-Bil gehört. Sie stellt sich auch für die zum Sonder-BV der Gesellschafter gehörenden Anteile (s Schr des BMF v 30.05.1997, DB 1997, 1308) und auch für die anderen der Pers-Ges nur für die Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 5 Abs 2-4 UmwStG zuzurechnenden Anteile, da auch in diesen Fällen die Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF in den Ergänzungs-Bil erfolgt.

Wegen der davon zu unterscheidenden Fragen, die sich ergeben, wenn eine GmbH, die Kommanditistin einer KG ist und die über einen noch nicht ausgeglichenen Verlust iSd § 15a EStG verfügt, auf eine Pers-Ges umgewandelt wird, die zum neuen Kommanditisten der KG wird, s Tz 13 .

Die unterschiedliche Behandlung eines nach § 18 Abs 2 UmwStG aF (gewstlich) nicht zu berücksichtigenden Übernahmeverlusts ( s Tz 132 ) und eines nach § 15a EStG (estlich bzw kstlich) nabzb Übernahmeverlusts ist uE gerechtfertigt. Analog § 18 Abs 2 UmwStG aF ( s § 18 UmwStG nF Tz 32 ) ist ein Übernahmeverlust gewstlich nicht zu berücksichtigen, auch nicht über eine infolge der Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF höheren Abschr in künftigen Jahren. Würde auch für einen nach § 15a EStG nabzb Übernahmeverlust die Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG aF verwehrt, würde dies die definitive Nichtabzugsfähigkeit dieses Verlusts bedeuten, eine Wirkung, die weit über die des § 15a EStG hinausginge. § 15a EStG lässt nämlich einen eingeschränkten Verlustvortrag innerhalb der betrieblichen Einkünfte zu. Deshalb ist es sachgerecht, wenn das Abzugsverbot des § 15a EStG erst auf der Stufe des nicht für Aufstockungen verwendbaren Übernahmeverlusts einsetzt.