Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.2.4.3 Übernahmeverlust bzw verringerter Übernahmegewinn, der auf einen steuerrechtlich nicht nutzbaren Verlust der Übertragerin zurückzuführen ist - Problembereich des ›Umfärbens‹ von Verlusten

Tz. 134

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wie vorstehend erläutert ( s Tz 11  ff), darf zwar ein nicht verbrauchter Verlustvortrag iSd § 10d Abs 4 S 2 EStG der Übertragerin gem § 4 Abs 2 S 2 UmwStG nicht von der Übernehmerin als Verlustabzug geltend gemacht werden. Da der Verlust der Übertragerin jedoch ihr St-Bil-Vermögen ›mit Ewigkeitswirkung‹ verringert hat, bewirkt er automatisch und stwirksam bei der Übernehmerin eine Verringerung von deren Übernahmegewinn bzw eine Erhöhung von deren Übernahmeverlust.

Diese Wirkung, die es vergleichbar auch hinsichtlich eines nach § 17 Abs 4 EStG zu berücksichtigenden Liquidationsverlusts gibt, ohne dort problematisiert zu werden, ist nicht unproblematisch, weil das UmwStG nicht zwischen ›guten‹ und ›schlechten‹ Ursachen eines Übernahmeverlusts (bzw eines geringeren Übernahmegewinns) unterscheidet. Da der Übernahmegewinn/-verlust in § 4 UmwStG - ohne weitere Differenzierung - als Unterschiedsbetrag zwischen dem nach § 4 Abs 1 UmwStG für das übergehende BV anzusetzen den Wert und dem Bw der wegfallenden Beteiligung definiert ist, erhöht sich ein Übernahmeverlust und verringert sich ein Übernahmegewinn auch um Verluste, die die Übertragerin ihrerseits stlich nicht oder nur eingeschränkt nutzen kann, insbes um

•	einen nach § 10d EStG aF wegen Zeitablauf bereits untergegangenen Verlustabzug der Übertragerin, um einen nach § 8 Abs 4 KStG nabzb Verlust (Mantelkaufproblematik) bzw um einen bei der übertragenden Kap-Ges noch nicht verbrauchten und wegen § 4 Abs 2 S 2 UmwStG auch nicht auf die übernehmende Pers-Ges übertragbaren Verlustvortrag nach § 10d EStG,
•	nach § 2a Abs 1 EStG bzw nach § 15a EStG nabzb Verluste der Übertragerin,
•	bei der Übertragerin nach § 50c EStG 1999, nach § 8b Abs 1 S 3 bzw Abs 6 KStG 1999 oder nach § 2a Abs 1 Nrn 3 und 7 EStG nicht anerkannte Tw-Abschr bzw Veräußerungsverluste. Anders ist, wie in Tz 60 erwähnt, die Situation, wenn bei der übertragenden Kö ein Sperrbetrag iSd § 50c EStG 1999 besteht, sie aber noch keine ausschüttungsbedingte Gewinnminderung geltend gemacht hat. In diesem Fall geht der Sperrbetrag durch die Rechtsnachfolge über.

Ähnlich ist uE die Situation, wenn in einem 1. Schritt eine Kö auf eine andere Kö verschmolzen wird und die Übernehmerin einen nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG nabzb Übernahmeverlust erleidet. Wird diese Kö anschließend auf eine Pers-Ges umgewandelt, kann das entspr verringerte übergehende BV bei dieser wieder zu einem stlich nutzbaren Übernahmeverlust iSd § 4 Abs 6 UmwStG aF führen, es sei denn, dass wegen des engen zeitlichen Zusammenhangs der Umwandlungsschritte § 42 AO anzuwenden ist.

MaW: Verluste bzw Gewinnminderungen, die auf der Stufe der Übertragerin stlichen Abzugsbeschränkungen unterlegen haben, leben über einen Übernahmeverlust bzw über einen verringerten Übernahmegewinn wieder auf und werden bei der Übernehmerin wieder stwirksam. Ebenfalls hierzu s Ott (INF 1997, 75, 78).

Das Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.44 bezeichnet Umwandlungen mit dem erkennbaren Ziel einer solchen ›Verlust-Wiederbelebung‹ als missbräuchlich iSd § 42 AO. Gemeint ist das wohl idS, dass die Umwandlung keinen wirtsch Sinn hat, sondern nur der Nutzbarmachung der genannten Verluste dient. Nach Verw-Auff ist das Übernahmeergebnis um die genannten Faktoren zu erhöhen. Danach hat die Übernehmerin als Rechtsnachfolgerin auch § 2a Abs 3 S 3-5 EStG 1999 gegen sich gelten zu lassen. § 2a Abs 3 EStG 1999 wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 aufgehoben. Wegen der letztmaligen Anwendung und der Fortgeltung für die VZ 1999 bis 2008 s § 52 Abs 3 EStG. UE ist die Anwendung des § 42 AO problematisch, da § 4 Abs 4 UmwStG aF nicht danach differenziert, auf welchen Ursachen ein Übernahmeverlust resultiert. Kritisch dazu auch s Krebs (BB 1997, 2025, 2026) und Benkert (in H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG, Rz 311 ff). Soll eine solche ›Umfärbung‹ von Verlusten gegen den ausdrücklichen Wortlaut des § 4 Abs 4 UmwStG stlich nicht anerkannt werden, ist uE der Gesetzgeber gefordert, nicht zuletzt wegen der bereits erwähnten Parallelprobleme bei der Anwendung des § 17 Abs 4 EStG.

Wenn die Fin-Verw hier den § 42 AO anwendet, wird sie dies uE im Übrigen nicht nur tun müssen, um einen erklärten Übernahmeverlust zu kürzen, sondern auch, um einen Übernahme gewinn zu erhöhen.