Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 11.2.6 Missbrauch bei zeitnaher Rückeinbringung

Tz. 136

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach dem Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.45, ist ›ein Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO regelmäßig zu prüfen, wenn durch Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges iVm einem ›step up‹ zunächst das gespeicherte KSt-Anrechnungsguthaben in Anspruch genommen und dann eine zeitnahe Rückeinbringung des übergegangenen Vermögens zu Tw (oder Zwischenwerten) in eine oder mehrere Kap-Ges (tw) unbesteuertes neues Abschr-Volumen bei der Übernehmerin geschaffen wird‹.

Lauermann/Sprenger (GmbHR 2001, 601, 604) verkennen uE, dass die Fin-Verw in diesen Fällen bereits in dem stneutralen Step up, der bei der sofortigen Einbringung in eine Kap-Ges nicht möglich wäre, den Missbrauch iSd § 42 AO sieht. Eine Realisierung weiterer stiller Reserven bei der nachfolgenden Einbringung in die Kap-Ges ist für die Annahme des § 42 AO nicht erforderlich.

Ebenfalls hierzu s Blumers/Beinert ( DB 1995, 1043, 1048); Thiel ( DB 1995, 1196, 1198) und Märkle (DStR 1995, 1001, 1009). UE ist insbes bei einer von vornherein geplanten Rückverschmelzung ein Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO denkbar. Ohne die Anwendung des § 42 AO würden die vom Gesetzgeber nur für die Verschmelzung einer Kö auf eine Pers-Ges vorgesehenen Aufstockungsmöglichkeiten des § 4 Abs 6 UmwStG aF und die daraus sich ergebende erhöhte Abschr für die Folgejahre unzulässigerweise in den Bereich der KSt verlagert, was allerdings über mittelbare Gestaltungen anerkannt wird ( s Tz 135 ).

Nach Verw-Auff kann eine Rückeinbringung iSd Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.45 auch dann anzunehmen sein, wenn das BV der übernehmenden Pers-Ges nach der Verschmelzung infolge Ausscheiden von Gesellschaftern durch Anwachsung (s § 738 BGB; § 142 HGB) auf eine Kap-Ges als letztverbleibende Gesellschafterin der wegfallenden Pers-Ges übergeht.

Nach Rödder (DStR 1995, 1988, 1991) sollte das Umwandlungsmodell nur von denjenigen genutzt werden, die bereit sind, die Zielgesellschaft nach der Umwandlung ›einige Jahre‹ in der Rechtsform der Pers-Ges zu führen. UE liegt es nahe, wie an anderer Stelle im UmwStG (zB s § 18 Abs 4 UmwStG) einen Zeitraum von fünf Jahren zu Grunde zu legen. AA s Lauermann/Sprenger (GmbHR 2001, 601, 604), die die Frist sehr kurzfristig auslegen. Herzig (Stbg 1996, 49, 64) weist zutr darauf hin, dass die Rückumwandlung nicht zur Erweiterung des Aufstockungs- und Abschr-Modells führt.

Als Rechtsfolge des Missbrauchs ist nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 04.46) davon auszugehen, dass die WG von der übertragenden Kap-Ges unmittelbar auf die übernehmende Kap-Ges übergegangen sind, und zwar zu den Werten, mit denen sie von der Pers-Ges in die übernehmende Kap-Ges eingelegt worden sind. Die Zwischenschaltung der Pers-Ges ist danach stlich nicht anzuerkennen. Kritisch dazu s Krebs (BB 1997, 2025, 2027), der den Vorgang auf der Rechtsgrundlage des § 42 AO wie eine Verschmelzung zwischen Kap-Ges behandeln will.