Alexandra Pung, Torsten Werner
12.1 Allgemeines
Tz. 561
Stand: EL 80 – ET: 04/2014
Nach § 17 Abs 6 EStG gelten als Anteile iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG auch Anteile an einer Kap-Ges, an der der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre nicht zu mind 1 % beteiligt war, wenn
Die Voraussetzungen in § 17 Abs 6 Nr 1 und 2 EStG müssen kumulativ vorliegen. Da es nach Inkrafttreten des SEStEG das Institut der einbringungsgeborenen Anteile grds nicht mehr gibt (s Tz 39) und deshalb die für eine Einbringung unter dem gW gewährten Anteile keinen von "normalen" Anteilen unterscheidbaren Status haben, war für weniger als 1 % an der aufnehmenden Kap-Ges beteiligte AE, die die Anteile im PV halten, die Sonderregelung des § 17 Abs 6 EStG notwendig, um die Besteuerung der stillen Reserven bei einer späteren Anteilsveräußerung zu sichern. § 17 Abs 6 EStG soll verhindern, dass Beteiligungen iSd § 17 EStG durch einen Einbringungsvorgang nach § 21 UmwStG aus der St-Verstrickung dadurch herausfallen, dass der Einbringende an der aufnehmenden Kap-Ges mit weniger als 1 % beteiligt ist. Darüber hinaus werden auch Anteile unter 1 %, die auf einer Sacheinlage gem § 20 UmwStG beruhen, zu Anteilen iSd § 17 EStG erklärt. Insoweit handelt es sich um eine Nachfolgevorschrift zu § 21 Ab 1 UmwStG aF. Ebenso s Weber-Grellet (DB 2009, 304, 305).
Wegen der Frage, ob § 17 Abs 6 EStG auch Genossenschaftsanteile erfasst, s Tz 571.
12.2 Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs 6 EStG
Tz. 562
Stand: EL 80 – ET: 04/2014
§ 17 Abs 6 EStG ist nur dann einschlägig, wenn der Veräußerer nicht bereits iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG beteiligt ist. MaW: Der Veräußerer darf innerhalb der letzten fünf Jahre nicht unmittelbar oder mittelbar zu mind 1 % an der Kap-Ges beteiligt gewesen sein. Wegen Einzelheiten zu der Beteiligungsgrenze, s Tz 180 ff.
Ist der Veräußerer mit mind 1 % beteiligt, werden Anteile, die auf Grund eines Einbringungsvorgangs erworben werden, stets von § 17 Abs 1 S 1 EStG erfasst (s Tz 39).
§ 17 Abs 6 EStG erfasst sowohl den Fall, in dem der AE bereits in dem Zeitpunkt der Einbringung zu weniger als 1 % beteiligt ist, als auch den Fall, in dem die Beteiligungsquote zB durch Teilveräußerungen unter 1 % gesunken und die Fünfjahresfrist des § 17 Abs 1 S 1 EStG abgelaufen ist.
Tz. 563
Stand: EL 80 – ET: 04/2014
Unter 1 %-Beteiligungen sind nur dann nach § 17 Abs 6 EStG stverstrickt, wenn die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs iSd § 20 oder § 21 UmwStG erworben wurden und iRd Einbringung der Bw oder ein Zwischenwert angesetzt worden ist (s § 17 Abs 6 Nr 1 EStG). Dass § 17 Abs 6 Nr 1 EStG nur Anteile aus Umwandlungsvorgängen, die bereits unter das SEStEG fallen erfasst, ergibt sich aus der Formulierung, dass das eingebrachte Vermögen nicht mit dem gW angesetzt worden ist. Erst das UmwStG idF des SEStEG sieht einen Ansatz des eingebrachten Vermögens mit dem gW vor; nach dem UmwStG aF war höchstens der Tw-Ansatz zulässig.
Anteile werden auf Grund eines Einbringungsvorgangs erworben, wenn sie als Gegenleistung für eine Sach- oder Anteilseinbringung gewährt werden. Stammen die Anteile aus einer Einbringung und werden sie unentgeltlich übertragen, hat der Rechtsnachfolger die Anteile auf Grund der unentgeltlichen Übertragung und nicht auf Grund eines Einbringungsvorgangs erworben. Wegen der Frage, ob in diesen Fällen § 17 Abs 6 EStG wegen § 17 Abs 1 S 4 EStG anzuwenden ist, s Tz 564.
Weiter muss bei der Einbringung das eingebrachte Vermögen mit dem Bw oder mit einem Zwischenwert angesetzt worden sein. Wurde das eingebrachte Vermögen mit dem gW angesetzt, ist § 17 Abs 6 EStG nicht anzuwenden. Hier kann der Einbringende den als Gegenleistung für die Einbringung gewährten Anteil von unter 1 % stfrei veräußern, soweit nicht die Voraussetzungen des § 23 EStG aF bzw des § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG vorliegen.
Tz. 564
Stand: EL 80 – ET: 04/2014
Nach § 17 Abs 6 Nr 2 EStG ist weiter Voraussetzung, dass
a) |
die eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach § 17 Abs 1 S 1 EStG stverstrickt waren oder |
b) |
es sich um eine Sacheinbringung iSd § 20 UmwStG handelt. |
Es ist ausreichend, wenn eine der unter a) oder b) genannten Voraussetzungen vorliegt. Die Regelung soll bewirken, dass Anteile von unter 1 % nur dann bei einer Einbringung nach § 20 oder § 21 UmwStG stverstrickt werden, wenn auch das eingebrachte Vermögen stverstrickt war.
Anteile, die auf einer Sacheinlage iSd § 20 UmwStG beruhen, sind stets stverstrickt. UE müssen die Anteile unmittelbar auf einer Sacheinbringung beruhen. GlA s Eilers/R Schmidt (in H/H/R, § 17 EStG, Rn 361). Das gilt auch, wenn der Einbringungsvorgang länger als sieben Jahre zurückliegt.
Stammen die veräußerten Anteile aus einem sog qualifizierten Anteilstausch iSd § 21 UmwStG, ist § 17 Abs 6 EStG nur dann anwendbar, wenn die eingebracht...