Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.2 Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs 6 EStG

Tz. 562

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

§ 17 Abs 6 EStG ist nur dann einschlägig, wenn der Veräußerer nicht bereits iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG beteiligt ist. MaW: Der Veräußerer darf innerhalb der letzten fünf Jahre nicht unmittelbar oder mittelbar zu mind 1 % an der Kap-Ges beteiligt gewesen sein. Wegen Einzelheiten zu der Beteiligungsgrenze, s Tz 180 ff.

Ist der Veräußerer mit mind 1 % beteiligt, werden Anteile, die auf Grund eines Einbringungsvorgangs erworben werden, stets von § 17 Abs 1 S 1 EStG erfasst (s Tz 39).

§ 17 Abs 6 EStG erfasst sowohl den Fall, in dem der AE bereits in dem Zeitpunkt der Einbringung zu weniger als 1 % beteiligt ist, als auch den Fall, in dem die Beteiligungsquote zB durch Teilveräußerungen unter 1 % gesunken und die Fünfjahresfrist des § 17 Abs 1 S 1 EStG abgelaufen ist.

Tz. 563

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Unter 1 %-Beteiligungen sind nur dann nach § 17 Abs 6 EStG stverstrickt, wenn die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs iSd § 20 oder § 21 UmwStG erworben wurden und iRd Einbringung der Bw oder ein Zwischenwert angesetzt worden ist (s § 17 Abs 6 Nr 1 EStG). Dass § 17 Abs 6 Nr 1 EStG nur Anteile aus Umwandlungsvorgängen, die bereits unter das SEStEG fallen erfasst, ergibt sich aus der Formulierung, dass das eingebrachte Vermögen nicht mit dem gW angesetzt worden ist. Erst das UmwStG idF des SEStEG sieht einen Ansatz des eingebrachten Vermögens mit dem gW vor; nach dem UmwStG aF war höchstens der Tw-Ansatz zulässig.

Anteile werden auf Grund eines Einbringungsvorgangs erworben, wenn sie als Gegenleistung für eine Sach- oder Anteilseinbringung gewährt werden. Stammen die Anteile aus einer Einbringung und werden sie unentgeltlich übertragen, hat der Rechtsnachfolger die Anteile auf Grund der unentgeltlichen Übertragung und nicht auf Grund eines Einbringungsvorgangs erworben. Wegen der Frage, ob in diesen Fällen § 17 Abs 6 EStG wegen § 17 Abs 1 S 4 EStG anzuwenden ist, s Tz 564.

Weiter muss bei der Einbringung das eingebrachte Vermögen mit dem Bw oder mit einem Zwischenwert angesetzt worden sein. Wurde das eingebrachte Vermögen mit dem gW angesetzt, ist § 17 Abs 6 EStG nicht anzuwenden. Hier kann der Einbringende den als Gegenleistung für die Einbringung gewährten Anteil von unter 1 % stfrei veräußern, soweit nicht die Voraussetzungen des § 23 EStG aF bzw des § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG vorliegen.

Tz. 564

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach § 17 Abs 6 Nr 2 EStG ist weiter Voraussetzung, dass

a)	die eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach § 17 Abs 1 S 1 EStG stverstrickt waren oder
b)	es sich um eine Sacheinbringung iSd § 20 UmwStG handelt.

Es ist ausreichend, wenn eine der unter a) oder b) genannten Voraussetzungen vorliegt. Die Regelung soll bewirken, dass Anteile von unter 1 % nur dann bei einer Einbringung nach § 20 oder § 21 UmwStG stverstrickt werden, wenn auch das eingebrachte Vermögen stverstrickt war.

Anteile, die auf einer Sacheinlage iSd § 20 UmwStG beruhen, sind stets stverstrickt. UE müssen die Anteile unmittelbar auf einer Sacheinbringung beruhen. GlA s Eilers/R Schmidt (in H/H/R, § 17 EStG, Rn 361). Das gilt auch, wenn der Einbringungsvorgang länger als sieben Jahre zurückliegt.

Stammen die veräußerten Anteile aus einem sog qualifizierten Anteilstausch iSd § 21 UmwStG, ist § 17 Abs 6 EStG nur dann anwendbar, wenn die eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt die Voraussetzungen des § 17 Abs 1 S 1 EStG erfüllen. Wegen der Frage, wann Anteile iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG vorliegen, s Tz 180 ff.

Werden Anteile iSd § 17 Abs 1 S 4 EStG (s Tz 223 ff) eingebracht, ist uE § 17 Abs 6 EStG nicht anwendbar, da es sich nicht um Anteile iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG handelt. Insoweit besteht eine ges Regelungslücke. Wegen der Frage, ob die Regelung auch Anteile iSd § 17 Abs 7 EStG erfasst, s Tz 571. Anteile iSd § 17 Abs 1 S 1 EStG sind auch Anteile iSd § 17 Abs 6 EStG (s Tz 565).

Handelt es sich bei den eingebrachten Anteilen um einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF oder um Anteile iSd § 23 EStG aF bzw iSd § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG, ist § 17 Abs 6 EStG nicht einschlägig. Bei einbringungsgeborenen Anteilen entstehen aber wegen der Regelung in § 20 Abs 3 S 4 bzw § 21 Abs 2 S 6 UmwStG auch im neuen Recht einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF. Dies gilt selbst bei einem Ansatz des gW. Wegen des Vorrangs des § 21 UmwStG aF vor § 17 EStG, s Tz 39. Bei Anteilen iSd § 23 EStG aF wird durch die Einbringung zu Bw oder Zwischenwerten eine neue Jahresfrist in Gang gesetzt, da die erhaltenen Anteile als angeschafft gelten (s § 20 Abs 3 S 1 und s § 21 Abs 2 S 1 UmwStG). Werden Anteile iSd § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG eingebracht, fallen die erhaltenen Anteile wiederum unter § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG, da der vorrangige § 17 EStG nicht anwendbar ist.