Tz. 5
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
§ 24 UmwStG ermöglicht die Änderung der Rechtsform eines Unternehmens in eine Pers-Ges oder die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges gegen erstmalige Gewährung oder Erweiterung einer bestehenden MU-Stellung ohne Belastung mit ESt, KSt oder GewSt. Bei der Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der offenen Einlage bzw im Wege der Umwandlung gegen Erwerb neuer Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden Pers-Ges handelt sich stets um einen ›tauschähnlichen Vorgang‹ und somit um eine Veräußerung aus Sicht des Einbringenden und ein Erwerbsgeschäft bei der Übernehmerin (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 5). § 24 UmwStG regelt somit einen Unterfall des § 16 EStG, der nach den allgemeinen Grundsätzen zur Aufdeckung aller stiller Reserven des umgewandelten Unternehmens bzw des eingebrachten BV führen würde.
Der Charakter der Einbringung iSd § 24 UmwStG als Veräußerung aus Sicht des Einbringenden bleibt sowohl bei einer Bw-Fortführung in der St-Bil als auch bei einer Teilrealisierung stiller Reserven infolge eines Zwischenwertansatzes erhalten (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 5).
Tz. 6
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
Erfolgt die Einbringung der betrieblichen Sachgesamtheit iRd Sachgründung, Sach-Kap-Erhöhung oder Umwandlung tw gegen Gutschrift auf einem ›gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto‹, liegt insgesamt ein ›tauschähnlicher Vorgang‹ vor (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 5).
Tz. 7
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
Der stliche Systematik und damit auch der Gesetzesaufbau des § 24 UmwStG ist dem des § 20 UmwStG angenähert. Dies folgt daraus, dass sowohl die Sacheinlagetatbestände bei Einbringungen in eine Kap-Ges (§ 20 UmwStG) und eine Pers-Ges (§ 24 UmwStG) als auch die Rechtsfolgen weitgehend kongruent geregelt sind. Insofern kann in weiten Bereichen auf die Ausführungen zu den Einbringungsvorgängen in eine Kap-Ges verwiesen werden. Gleichwohl stellt die Vorschrift des § 24 UmwStG einen eigenständigen und abgeschlossenen Teil des UmwSt-Rechts dar (nämlich Neunter Teil des UmwStG), was grds eine analoge Anwendung einzelner Bestimmungen des Achten Teils des UmwStG (§§ 20 ff UmwStG) ausschließt.
Tz. 8
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
§ 24 Abs 1 UmwStG definiert die Sacheinlage als Begünstigungsgrundtatbestand und führt damit zur Anwendung der nachfolgenden Abs des § 24 UmwStG. Nach § 24 Abs 2 UmwStG kann die aufnehmende Pers-Ges die Bw des eingebrachten Vermögens fortführen, was gem § 24 Abs 3 UmwStG als Veräußerungspreis für den Einbringenden fingiert wird. Auf diese Weise ergibt sich die St-Neutralität des Vorgangs. Wie auch bei der Sacheinlage gem § 20 UmwStG wird der aufnehmenden Gesellschaft ein dreifaches Bewertungswahlrecht zugestanden. Neben der Bw-Verknüpfung ist ein Ansatz mit dem Tw oder einem Zwischenwert zulässig. Dadurch kann die Voll- oder Teilrealisierung von stillen Reserven im eingebrachten BV (frei) bestimmt werden.
Tz. 9
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
Im Gegensatz zu den Einbringungsvorgängen in eine Kap-Ges bleibt der Einbringende in den Fällen des § 24 UmwStG selbst Stpfl für die Erträge der aufnehmenden Gesellschaft. Denn die Anteile am Gewinn der aufnehmenden Pers-Ges werden stlich originär vom Einbringenden bezogen und versteuert (dazu s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 9).
Tz. 10
Stand: EL 67 – ET: 10/2009
Da die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands beim Einbringenden selbst stverhaftet bleiben (s Tz 9), fehlen in § 24 UmwStG alle Vorschriften des § 20 UmwStG, die die Sicherstellung der stillen Reserven in den ›einbringungsgeborenen Anteilen‹ zum Gegenstand haben:
| • | Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei negativen Kapital (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG, s Tz 115 f), |
| • | Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei Gewährung von Zusatzleistungen (s § 20 Abs 2 S 5 UmwStG), |
| • | Ausschluss des Bewertungswahlrechts bei fehlendem inl Besteuerungsrecht für die einbringungsgeborenen Anteile (s § 20 Abs 3 UmwStG), |
| • | Bestimmungen über die AK der einbringungsgeborenen Anteile (s § 20 Abs 4 S 1 HS 2 und S 2 UmwStG) und |
| • | Regelungen über die Besteuerung des AE (s § 21 UmwStG). |
Die Unterscheide zwischen der Tatbestandsmäßigkeit der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG und des § 24 Abs 1 UmwStG und deren Rechtsfolgen ergeben sich letztlich aus der unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von Kap-Ges und Personenunternehmen. Eine Übersicht enthält die folgende Tabelle:
| Einbringung in eine Kap-Ges gem § 20 UmwStG | Einbringung in eine Pers-Ges gem § 24 UmwStG |
| Die Einbringung von Anteilen an Kap-Ges des PV ist begünstigt, wenn im übrigen die Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG gegeben sind | Die Einbringung von PV ist generell von der Begünstigung ausgeschlossen (s Tz 73). |
| Die Einbringung von Anteilen an Kap-Ges des BV ist begünstigt, wenn im übrigen die Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG gegeben sind | Von § 24 Abs 1 UmwStG wird nur die Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges des BV erfasst (s Tz 82). |
| Der Sacheinlagegegenstand ist nur dann ›eingebracht‹, wenn das (wirtsch) Eigentum auf d... |
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