Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2 Grundsystematik

Tz. 5

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

§ 24 UmwStG ermöglicht die Änderung der Rechtsform eines Unternehmens in eine Pers-Ges oder die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges gegen erstmalige Gewährung oder Erweiterung einer bestehenden MU-Stellung ohne Belastung mit ESt, KSt oder GewSt. Bei der Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der offenen Einlage bzw im Wege der Umwandlung gegen Erwerb neuer Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden Pers-Ges handelt sich stets um einen ›tauschähnlichen Vorgang‹ und somit um eine Veräußerung aus Sicht des Einbringenden und ein Erwerbsgeschäft bei der Übernehmerin (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 5). § 24 UmwStG regelt somit einen Unterfall des § 16 EStG, der nach den allgemeinen Grundsätzen zur Aufdeckung aller stiller Reserven des umgewandelten Unternehmens bzw des eingebrachten BV führen würde.

Der Charakter der Einbringung iSd § 24 UmwStG als Veräußerung aus Sicht des Einbringenden bleibt sowohl bei einer Bw-Fortführung in der St-Bil als auch bei einer Teilrealisierung stiller Reserven infolge eines Zwischenwertansatzes erhalten (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 5).

Tz. 6

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Erfolgt die Einbringung der betrieblichen Sachgesamtheit iRd Sachgründung, Sach-Kap-Erhöhung oder Umwandlung tw gegen Gutschrift auf einem ›gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto‹, liegt insgesamt ein ›tauschähnlicher Vorgang‹ vor (s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 5).

Tz. 7

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Der stliche Systematik und damit auch der Gesetzesaufbau des § 24 UmwStG ist dem des § 20 UmwStG angenähert. Dies folgt daraus, dass sowohl die Sacheinlagetatbestände bei Einbringungen in eine Kap-Ges (§ 20 UmwStG) und eine Pers-Ges (§ 24 UmwStG) als auch die Rechtsfolgen weitgehend kongruent geregelt sind. Insofern kann in weiten Bereichen auf die Ausführungen zu den Einbringungsvorgängen in eine Kap-Ges verwiesen werden. Gleichwohl stellt die Vorschrift des § 24 UmwStG einen eigenständigen und abgeschlossenen Teil des UmwSt-Rechts dar (nämlich Neunter Teil des UmwStG), was grds eine analoge Anwendung einzelner Bestimmungen des Achten Teils des UmwStG (§§ 20 ff UmwStG) ausschließt.

Tz. 8

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

§ 24 Abs 1 UmwStG definiert die Sacheinlage als Begünstigungsgrundtatbestand und führt damit zur Anwendung der nachfolgenden Abs des § 24 UmwStG. Nach § 24 Abs 2 UmwStG kann die aufnehmende Pers-Ges die Bw des eingebrachten Vermögens fortführen, was gem § 24 Abs 3 UmwStG als Veräußerungspreis für den Einbringenden fingiert wird. Auf diese Weise ergibt sich die St-Neutralität des Vorgangs. Wie auch bei der Sacheinlage gem § 20 UmwStG wird der aufnehmenden Gesellschaft ein dreifaches Bewertungswahlrecht zugestanden. Neben der Bw-Verknüpfung ist ein Ansatz mit dem Tw oder einem Zwischenwert zulässig. Dadurch kann die Voll- oder Teilrealisierung von stillen Reserven im eingebrachten BV (frei) bestimmt werden.

Tz. 9

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Im Gegensatz zu den Einbringungsvorgängen in eine Kap-Ges bleibt der Einbringende in den Fällen des § 24 UmwStG selbst Stpfl für die Erträge der aufnehmenden Gesellschaft. Denn die Anteile am Gewinn der aufnehmenden Pers-Ges werden stlich originär vom Einbringenden bezogen und versteuert (dazu s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 9).

Tz. 10

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Da die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands beim Einbringenden selbst stverhaftet bleiben (s Tz 9), fehlen in § 24 UmwStG alle Vorschriften des § 20 UmwStG, die die Sicherstellung der stillen Reserven in den ›einbringungsgeborenen Anteilen‹ zum Gegenstand haben:

•	Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei negativen Kapital (s § 20 Abs 2 S 4 UmwStG, s Tz 115 f),
•	Einschränkung des Bewertungswahlrechts bei Gewährung von Zusatzleistungen (s § 20 Abs 2 S 5 UmwStG),
•	Ausschluss des Bewertungswahlrechts bei fehlendem inl Besteuerungsrecht für die einbringungsgeborenen Anteile (s § 20 Abs 3 UmwStG),
•	Bestimmungen über die AK der einbringungsgeborenen Anteile (s § 20 Abs 4 S 1 HS 2 und S 2 UmwStG) und
•	Regelungen über die Besteuerung des AE (s § 21 UmwStG).

Die Unterscheide zwischen der Tatbestandsmäßigkeit der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG und des § 24 Abs 1 UmwStG und deren Rechtsfolgen ergeben sich letztlich aus der unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von Kap-Ges und Personenunternehmen. Eine Übersicht enthält die folgende Tabelle:

Einbringung in eine Kap-Ges gem § 20 UmwStG	Einbringung in eine Pers-Ges gem § 24 UmwStG
Die Einbringung von Anteilen an Kap-Ges des PV ist begünstigt, wenn im übrigen die Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG gegeben sind	Die Einbringung von PV ist generell von der Begünstigung ausgeschlossen (s Tz 73).
Die Einbringung von Anteilen an Kap-Ges des BV ist begünstigt, wenn im übrigen die Voraussetzungen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG gegeben sind	Von § 24 Abs 1 UmwStG wird nur die Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges des BV erfasst (s Tz 82).
Der Sacheinlagegegenstand ist nur dann ›eingebracht‹, wenn das (wirtsch) Eigentum auf d...