Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, UmwStG (vor SEStEG) § 24 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

Ausgewählte Literaturhinweise:

S Lit-Hinweise zu § 24 UmwStG (SEStEG) .

0 Redaktionelle Vorbemerkung

Tz. 0

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Dieser Kommentar behandelt die Besteuerung von Kö und deren AE. Bei den von § 24 UmwStG geregelten Einbringungsvorgängen in eine Pers-Ges sind Kö insoweit betroffen, als sie in der Person des Einbringenden auftreten oder als MU an der aufnehmenden Pers-Ges beteiligt sind. Gem der Zielrichtung des Kommentars werden die in diesen Fällen sich ergebenden Probleme angesprochen, die sich auf die Besteuerung der einbringenden Kö und der Übernehmerin – und somit mittelbar auf die Kö als MU – beziehen. Fragen (zB) der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens und der Tarifermäßigung (s §§ 3 Nr 40, 34 EStG) im Fall der Einbringung durch natürliche Personen, der St-Ermäßigung bei Eink aus Gew (s § 35 EStG) oder der Verlustverwertung durch natürliche Personen werden der Vollständigkeit halber nur kurz dargestellt. Auf Besonderheiten bei den von § 24 UmwStG erfassten Umstrukturierungen von Personenunternehmen, an denen nur natürliche Personen beteiligt sind, insbes die Spezialprobleme bei der Erweiterung und Änderung freiberuflicher MU-schaften (Sozietäten und Partnerschaftsgesellschaften), wird hier nicht eingegangen.

1 Einleitung

Tz. 1

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Der Neunte Teil des UmwStG behandelt die ertragstliche Beurteilung der ›Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges‹ (ges Überschrift des UmwStG). Mit Pers-Ges idS ist jede ertragstliche MU-Schaft gemeint, die einen gew, freiberuflichen oder l+f Betrieb zum Gegenstand hat. Die Regelung umfasst nur einen Paragraphen (s § 24 UmwStG). Durch Verweis in § 24 Abs 4 UmwStG werden jedoch einige Bestimmungen des Achten Teils des UmwStG (nämlich §§ 20 Abs 7 und 8 UmwStG zur Rückwirkung der Einbringung und § 22 Abs 1 bis 3 und 5 UmwStG zur weiteren Besteuerung der aufnehmenden Pers-Ges mit dem übernommenen Vermögen) für entspr anwendbar erklärt. Vom Neunten Teil des UmwStG wird nur die Einbringung der in § 24 Abs 1 UmwStG aufgezählten (qualifizierten) betrieblichen Sachgesamtheiten begünstigt; dh die Überführung nur einzelner WG zum Erwerb oder Erweiterung einer MU-Stellung wird nicht erfasst. Entgegen den allgemeinen ertragstlichen Grundsätzen (insbes § 16 EStG) wird die Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG für Zwecke der ESt, KSt und GewSt stneutral gestellt. Wahlweise können die stillen Reserven der eingebrachten WG tw oder vollständig realisiert werden.

Tz. 2

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Im Fall der von § 24 Abs 1 UmwStG geregelten Sacheinlage wird der Einbringende selbst Gesellschafter/MU der aufnehmenden Pers-Ges. Es kommt also zu einem Über- und Unterordnungsverhältnis. Ist Einbringende eine Kö, wird die nach der Umstrukturierung als St-Subjekt weiter bestehende Kö Gesellschafterin der aufnehmenden Pers-Ges. Die Übernehmerin wird zur Tochtergesellschaft. Hierin liegt der Unterschied zur Vermögensübertragung auf eine Pers-Ges gem §§ 3 ff UmwStG, bei der die übertragende Kap-Ges untergeht und die Gesellschaftsanteile an der aufnehmenden Pers-Ges an die AE der (ehemaligen) Kap-Ges gewährt werden. Gleiches gilt auch für die Aufspaltung oder Abspaltung des Teilbetriebs einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges, die in § 16 UmwStG geregelt sind. Hier bleibt zwar (bei der Abspaltung) die Kap-Ges mit dem Restvermögen bestehen. Dazu gehört aber nicht die Beteiligung an der den Teilbetrieb aufnehmenden Pers-Ges. Die Beteiligung an der Pers-Ges geht nämlich an die AE der Kap-Ges, so dass Schwestergesellschaften entstehen. § 24 UmwStG behandelt hingegen (nur) den Sachverhalt, dass die den Teilbetrieb ausgliedernde Kap-Ges (s § 1 Abs 1 S 2 UmwStG) selbst MU der aufnehmenden Pers-Ges wird.

1.1 Bedeutung der Vorschrift

Tz. 3

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

§ 24 UmwStG ist die Vorschrift des UmwStG mit dem größten Anwendungsbereich. Hieraus begründet sich die erhebliche Bedeutung des Neunten Teils des UmwStG (Näheres s zu § 24 UmwStG idF des SEStEG, dessen sachlicher Anwendungsbereich (nahezu) unverändert übernommen wurde, s § 24 UmwStG (SEStEG) Tz 3).

Tz. 4

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

Die Bedeutung des § 24 UmwStG ging bis zum VZ 1998 über die unmittelbar im Ges geregelten Fälle hinaus. In rechtsanaloger Auslegung wurden durch die höchstrichterliche Rspr die Rechtsfolgen des § 24 UmwStG auf vergleichbare Vorgänge angewendet. Hier sind insbes die Übertragung von Einzel-WG, die nicht den in § 24 Abs 1 UmwStG aufgezählten Sachgesamtheiten entspr, im MU-Bereich und die Verteilung von BV im Fall der Beendigung einer MU-Schaft durch Realteilung zu nennen. Mit Wirkung ab VZ 1999 sind diese Sachverhalte erstmals ges geregelt, so dass eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG ausscheidet (s Tz 70).

1.2 Grundsystematik

Tz. 5

Stand: EL 67 – ET: 10/2009

§ 24 UmwStG ermöglicht die Änderung der Rechtsform eines Unternehmens in eine Pers-Ges oder die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges gegen erstmalige Gewährung oder Erweiterung einer bestehenden MU-Stellung ohne Belastung mit ESt, KSt oder GewSt. Bei der Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG im Wege der off...