Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2 Systematische Einordnung der Einlagen im Ertragsteuerrecht

Tz. 3

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Wie bei Pers-Unternehmen (s § 4 Abs 1 S 1 EStG) sollen Einlagen auch bei Kö das Einkommen nicht erhöhen (zur grds Begr, warum Entnahmen und Einlagen beim BV-Vergleich zu korrigieren sind, s Loschelder, in Schmidt, EStG, § 4 Rn 220). Dies basiert auf dem Grundprinzip, dass betriebsfremde Vorgänge bei allen Kaufleuten keine Auswirkung auf das Einkommen haben sollen; s Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 88). Somit müssen auch bei Kö gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorgänge neutralisiert werden. Es soll nur die betriebliche Leistungsfähigkeit besteuert werden; s Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 15, 82). Die Vermögenssphäre des Gesellschafters und der Gesellschaft müssen also voneinander getrennt werden, um den stlichen Gewinn zutr auszuweisen.

Wie bei vGA (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 9ff) ist auch bei Einlagen das Prinzip der zweistufigen Gewinnermittlung zu beachten. Kap-Ges haben keine Privatsphäre; in der ersten Stufe der Gewinnermittlung einer Kap-Ges sind deshalb alle Vorgänge betrieblich veranlasst; s Urt des BFH v 04.12.1996 (DB 1997, 707). Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung ("bilanziell"; also in der Buchführung) kommt es (noch) nicht darauf an, ob ein Vorgang seine Wurzeln in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit mit dem AE hat. Offene Einlagen werden in der Buchführung regelmäßig erfolgsneutral (nämlich als Zugang zur Kap-Rücklage iSv § 272 Abs 2 Nr 4 HGB) verbucht. Einer (außerbilanziellen) Korrektur auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung bedarf es in diesem Fall nicht. Verdeckte Einlagen führen hr-lich demggü regelmäßig zu einem Ertrag, der dann nach § 8 Abs 3 S 3 KStG außerbilanziell korrigiert werden muss.

Tz. 4

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Für offene Einlagen bedarf es keiner Regelung im KStG, da diese – sofern sie überhaupt gewinnerhöhend verbucht werden – bereits nach § 4 Abs 1 S 1 EStG (anwendbar über § 8 Abs 1 KStG) zu neutralisieren sind.

Entsprechendes gilt eigentlich auch für verdeckte Einlagen. Die Regelung des § 8 Abs 3 S 3 KStG hat deshalb nur deklaratorische Bedeutung; s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 150). Sie wurde deshalb auch erst durch das das JStG 2007 in das KStG eingefügt (zuvor endete § 8 Abs 3 KStG nach S 2). Einlagen wurden jedoch bereits zuvor außerbilanziell neutralisiert (grundlegend s Beschl des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348 und s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307; außerdem s Urt des BFH v 29.05.1996, BStBl II 1997, 92). Im Ergebnis bietet § 8 Abs 3 S 3 KStG neben seiner deklaratorischen Wirkung somit vor allem die Grundlage für die folgenden einschr Sätze 4ff, mit denen eine außerbilanzielle Korrektur von verdeckten Einlagen unter bestimmten Voraussetzungen wieder versagt wird (dazu s Tz 150ff).

Im Ergebnis werden offene und verdeckte Einlagen stlich gleich behandelt; beide Arten von Einlagen dürfen sich grds nicht auf die Höhe des Einkommens auswirken. Dies gilt unabhängig davon, dass offene Einlagen gegen Gesellschaftsrechte einen entgeltlichen und verdeckte Einlagen einen unentgeltlichen Vorgang darstellen. Offene Einlagen sind stlich gesehen nämlich ein Tausch, wenn sie gegen Gesellschaftsrechte erfolgen (s § 6 Abs 6 S 1 EStG). Demggü ist eine verdeckte Einlage kein Tausch oder tauschähnlicher Vorgang; es handelt sich vielmehr um einen unentgeltlichen Vorgang, da es an einer Gegenleistung der Empfänger-Kö fehlt. Zwar erhöht sich regelmäßig der Wert der Anteile des Gesellschafters; dies ist aber nur ein Reflex der Einlage und keine Gegenleistung der Gesellschaft; zB s Urt des BFH v 04.03.2009 (BStBl II 2012, 341) und s Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 193).

Tz. 5

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bei EStpfl erfolgen Einlagen idR durch dieselbe Pers (zB aus dem PV eines Einzelunternehmers in sein BV oder durch den MU einer Pers-Ges aus seinem PV in das Gesamthandsvermögen "seiner" Pers-Ges). Es erfolgt also eine Vermögensverschiebung von der privaten in die betriebliche Sphäre desselben Stpfl (Ausnahme bei Einlagen durch nahe stehende Pers). Bei Kö ist dies regelmäßig anders; hier erfolgen die Einlagen durch eine andere Pers (nämlich durch den Gesellschafter) in die Kö. Es stehen sich hier also vd Rechtssubjekte ggü. Bei Kö, die nicht unter § 8 Abs 2 KStG fallen (die also – anders als Kap-Ges – auch eine außerbetriebliche Sphäre haben), kann sich allerdings auch eine Vermögensverschiebung bei derselben Pers ergeben (zB aus dem ideellen Bereich eines Vereins in seinen wG). Nach Auff des BFH gelten jedoch für alle genannten Fälle dieselben Grundsätze (s Beschl des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348 und s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307).

Mit den stlichen Prinzipien zur Behandlung von Einlagen in Kö sollen mehrere Regelungsziele erreicht werden:

• Bei der Kö soll (nur) das von ihr selbst erzielte Einkommen der Besteuerung unterworfen werden. Erhält sie Geld oder ein (Sach-)WG von ihrem Gesellschafter verbilligt, ist dies kein selbst erwirtschaftetes Einkommen; die Gewinnerhöhung ist durch das Ges...