Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2.3 Einlagen durch nahe stehende Personen

Tz. 23

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Verdeckte Einlagen können nicht nur durch den Gesellschafter, sondern auch durch ihm nahe stehende Pers (und aus deren Vermögen) erfolgen. Die Rechtsform der nahe stehenden Pers ist dabei unerheblich. Zuwendende können also sowohl natürliche als auch juristische Pers sein; auch eine Pers-Ges kann nahe stehende Pers idS.

Auch bei der Anwendung des Korrespondenzprinzips in § 8 Abs 3 S 4ff KStG können verdeckte Einlagen durch nahe stehende Pers betroffen sein (sog Dreiecksfälle; dazu s Tz 175ff). Demggü betrifft das formelle Korrespondenzprinzip nach dem Wortlaut des § 32a Abs 2 KStG nur verdeckte Einlagen durch Gesellschafter.

Der Begriff der "nahe stehenden Pers" ist bei verdeckten Einlagen ebenso abzugrenzen wie bei vGA (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 500ff). § 1 Abs 3 AStG ist nicht anwendbar, da insoweit eine Verweisung erforderlich wäre (s Lehmann in F/D, KStG, § 8 Rn 256; aA s Strnad, GmbHR 2006, 1321). Es gilt somit auch hier ein sehr weiter Begriff der "nahe stehenden Pers".

Wendet ein Dritter der Kö im Interesse des ihm nahe stehenden Gesellschafters etwas zu, erhält die Kö eine Zuwendung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses. Da das Vermögen unmittelbar durch die nahe stehende Pers und nicht durch den Gesellschafter zugeführt wird, wird dieser Vorgang häufig als "mittelbare Einlage" bezeichnet (s Lehmann, in F/D, KStG, § 8 Rn 258).

Bei einer solchen mittelbaren (verdeckten) Einlage muss nicht nur das Verhältnis zwischen Gesellschafter und Kö, sondern auch zwischen Drittem und Gesellschafter betrachtet werden. Es ist jeweils zu prüfen, aus welchem Grund ein Dritter der Gesellschaft eine Zuwendung macht. Wendet eine nahe stehende Pers einer Kö etwas in ihrem eigenen wirtsch Interesse zu, liegt auch dann keine verdeckte Einlage vor, wenn der Gesellschafter dadurch mittelbar begünstigt wird (s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 234). Dies ist zB dann der Fall, wenn ein Dritter die Zuwendung tätigt, um seine Geschäftsbeziehung mit der Kö fortführen zu können; dazu s auch Fehrenbacher (in S/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 647). Im Einzelfall kann die Abgrenzung der Veranlassung sehr schwierig sein.

Tz. 24

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Rechtsfolgen:

Bei einer mittelbaren verdeckten Einlage unterstellt der BFH, dass die nahe stehende Pers den Vorteil zunächst dem Gesellschafter und dieser den Vorteil anschließend der Kap-Ges zuwendet (s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 234). Der Gesellschafter erbringt die Leistung aus eigenem Vermögen, da die Zuwendung für eine logische Sekunde von der nahe stehenden Pers auf ihn übertragen wird, also für diese logische Sekunde zu seinem Vermögen gehört. Die direkte Leistung der Einlage durch die nahe stehende Pers an die Kap-Ges bedeutet somit nur eine Abkürzung des Zahlungswegs, der an der rechtlichen Zuwendung des Nahestehenden über den Gesellschafter an die Kap-Ges nichts ändert. Die nahe stehende Pers leistet die Zuwendung also gedanklich an den Gesellschafter und dieser an seine Kap-Ges.

Auf Ebene der Empfänger-Kö hat die Frage, von wem die Zuwendung erfolgt, keine Auswirkung. Hier ist lediglich erforderlich, dass die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Auswirkungen ergeben sich allerdings auf Gesellschafterebene und dort insbes hinsichtlich der Höhe der AK des Gesellschafters für seine Anteile. Hier kann es zu stlich nicht berücksichtigungsfähigem Drittaufwand kommen; dazu s Tz 88 und s Roser (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 110). Außerdem stellen sich schenkstliche Fragen; dazu s Tz 120ff.

Tz. 25

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Verdeckte Einlagen in Beteiligungsketten erfolgen auch dann "der Beteiligungskette entlang", wenn sie zB unmittelbar von einer MG an ihre EG erfolgen (also an der TG vorbei); s Urt des BFH v. 23.10.1985 (BStBl II 1986, 195). Die Rechtslage ist also auch insoweit identisch wie bei vGA (dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 816ff/840ff). Eine solche mittelbare verdeckte Einlage kann zB darin bestehen, dass der Gesellschafter einer Betriebs-Kap-Ges, zu deren BV eine Beteiligung an einer GmbH gehört, aus einer von ihm zugunsten der GmbH übernommenen Bürgschaft in Anspruch genommen wird (s Urt des BFH v 09.09.1986, BStBl II 1987, 257). Denkbar sind aber natürlich auch Übertragungen anderer WG (Geld, Grundstücke, Beteiligungen usw) an der "mittleren" Kap-Ges vorbei unmittelbar in die Untergesellschaft. Wie in vGA-Fällen ist dann auch in diesen Sachverhalten zunächst eine verdeckte Einlage in die "mittlere" Gesellschaft anzunehmen, die den Vorteil dann st-systematisch an die Untergesellschaft weitergibt.

Beispiel

Die M-AG ist 100%ige MG der T-GmbH, die wiederum 100 % der Anteile an der E-GmbH hält (= EG im Verhältnis zur M-AG). Die M-AG überträgt der E-GmbH ein unbebautes Grundtsück im Tw von 500 000 EUR (Bw: 200 000 EUR) ohne Gegenleistung.

Auf den vd Ebenen ergeben sich folgende Rechtsfolgen:

M-AG:

Der Vorrang führt bei der M-AG einerseits zu einer Gewinnrealisierung nach § 6 Abs 6 S 2 EStG iHv 300 000 EUR (= Aufdeck...