Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.2 Das Schreiben des BMF vom 16.03.1987 (BStBl I 1987, 373)

Tz. 7

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Mit dieser Verw-Anw wollte die Fin-Verw einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung die stliche Anerkennung versagen, wenn

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aus rechtlichen oder wirtsch Gründen die Zuführung von Gesellschafts-Kap (haftendem Kap) zwingend gewesen wäre. Diese stliche Wertung beruhte auf einer zweifachen Umdeutung der zivilrechtlichen Vereinbarungen. Zunächst sollte das zivilrechtliche FK stlich als verdeckte Einlage gewertet werden. Diese Umdeutung sollte sich auf die Auslegung des § 4 Abs 1 EStG iVm § 8 Abs 1 KStG stützen und deshalb möglich sein, weil der stliche Einlagebegriff auf das Veranlassungsprinzip abstellt und damit über den handelsrechtlichen Einlagebegriff hinausgeht. In einem zweiten Schritt sollte dann der für das zivilrechtliche FK vereinbarte Zins stlich in eine vGA umgedeutet werden (ggf anteilig). Diese stliche Wertung sollte sich auf § 8 Abs 3 KStG stützen;

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in der Fremdfinanzierung ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu sehen sei. Dieser Lösungsansatz beruhte nicht auf der Auslegung des § 8 Abs 3 KStG, sondern auf § 42 AO. Soweit ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, sollte davon das gesamte Rechtsgeschäft erfasst und stlich abw vom Zivilrecht beurteilt werden. Die Rechtsfolgen sollten sich damit ebenfalls sowohl auf die Umqualifizierung des FK in EK als auch auf die Umdeutung der Vergütungen für die Überlassung des Kap von BA in vGA erstrecken.

Tz. 8

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Diese beiden Fallgruppen waren dem Urt des BFH (s Urt des BFH v 10.12.1975, BStBl II 1976, 226) entlehnt, mit dem der BFH jedoch die Annahme von verdecktem Stamm-Kap bei einer überschuldeten GmbH abgelehnt hatte.

Tz. 9

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Von praktischer Bedeutung war in diesem Schr des BMF insbes die als Beispiel für einen Gestaltungsmissbrauch aufgeführte Generalklausel, dass verdecktes Nenn-Kap anzunehmen sei, soweit das EK nicht 10% des Aktivvermögens oder nicht mindestens die in der jeweiligen Branche übliche niedrigere EK-Quote überschreitet. Eine vergleichbare Regelung und durch den BFH (s Urt des BFH v 01.09.1982, BStBl II 1983, 147) bestätigt, hatte es bislang nur für den Bereich der BgA gegeben (s R 28 Abs 3 S 4 KStR 1995, R 33 Abs 2 S 3 KStRE 2004), nach der diese grds mit einem EK von mindestens 30% ausgestattet sein müssen.

Tz. 10

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Auffällig war, dass das Schr des BMF gerade zu diesem Aspekt des verdeckten Nenn-Kap im Gegensatz zu den anderen Alternativen keine höchstrichterliche Rspr zitierte, obwohl doch gerade die relativ einfache Berechnungsvorgabe schnell zum Hauptanwendungsfall für die Annahme verdeckten Nenn-Kap geworden war. Tats hatte die höchstrichterliche Finanz-Rspr auch erst in einem Fall Gesellschafterdarlehen an eine Kap-Ges als verdecktes Nenn-Kap angesehen, soweit die EK-Ausstattung nicht branchenüblich war (s Urt des BFH v 28.08.1957, BStBl III 1957, 360 im Anschluss an das zur Kap-Verkehr-St ergangene Urt des BFH v 07.05.1952, BStBl III 1952, 181).

Tz. 11

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Das Schr des BMF war schnell Gegenstand mehrerer gerichtlicher Auseinandersetzungen, die ihren Abschluss in den Urt des BFH v 05.02.1992 (BStBl II 1992, 532 und BFH/NV 1992, 629) fanden. In diesen Urt hat der BFH für Recht erkannt, dass das Schr des BMF v 16.03.1987 grds keine Rechtsgrundlage hat.

Nach Auff des BFH

•	sind auch ek-ersetzende Darlehen zivilrechtlich grds als FK auszuweisen,
•	sind auch ek-ersetzende Darlehen grds geeignet, eine passivierungspflichtige Zinsverbindlichkeit auszulösen,
•	ist zwischen den Rechtsfolgen zu unterscheiden, die sich aus der Regelung der §§ 32a, 32b GmbHG einerseits und aus den zu §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Rspr-Grundsätzen andererseits ergeben,
•	sind die §§32a, 32b GmbHG nur dann einschlägig, wenn über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet wurde,
•	bedeutet die Beurteilung eines Gesellschafterdarlehens als ek-ersetzend weder die Umwandlung des Darlehens in haftendes EK noch dessen interne Gleichstellung mit EK,
•	verbietet die Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG lediglich die Auszahlung von Zinsen, soweit dadurch eine Unter-Bil herbeigeführt oder verschärft wird; die Entstehung der Verbindlichkeit verstößt dagegen nicht gegen die §§ 30, 31 GmbHG,
•	ist von der Frage der zivilrechtlichen Entstehung der Zinsverbindlichkeiten die nach ihrer Passivierung zu trennen, da nach § 8 Abs 1 KStG iVm § 5 Abs 1 EStG eine zivilrechtlich entstandene Zinsverbindlichkeit stlich nur dann zu berücksichtigen ist, wenn ihre Passivierung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspr,
•	entspr die Passivierung von nicht gewinnabhängigen Zinsverbindlichkeiten eines ek-ersetzenden Gesellschafterdarlehens den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und ist dies wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes daher auch für das St-Recht maßgebend,
•	enthält das St-Recht keine Regelung darüber, dass abw vom HR die Nutzungsüberlassung eines an sich einlagefähigen Vermögenswertes zu EK bei der nutzenden Kap-Ges führt,
•	kann ...