Rz. 246
Stand: EL 97 – ET: 11/2019
Die Anwendung des § 24 Abs 5 UmwStG verweist auf "Abs 1" und erfordert somit (objektiv) den Tatbestand einer Einbringung von BV iSd § 24 Abs 1 UmwStG. Zugleich muss diese Einbringung "unter dem gW" erfolgt sein. Dies ist in dem Sinne zu verstehen, dass bei der Übernehmerin eine Bewertung erfolgt sein muss, die unterhalb des gW der übertragenen WG liegt. Denn nur in diesem Fall deckt der Einbringende stille Reserven nicht auf, welche später bei der Übernehmerin realisiert und einem von § 8b Abs 2 KStG begünstigtem MU zugewiesen werden könnten (sog "Statusverbesserung", s Tz 241). § 24 Abs 5 UmwStG greift mithin bei einer Einbringung ein, bei der auf Antrag der Übernehmerin eine Minderbewertung nach § 24 Abs 2 S 2 UmwStG erfolgt (dh Bw- oder Zwischenwertansatz; dazu s Tz 115). Wird ein derartiger Antrag nicht gestellt, ist der Tatbestand des § 24 Abs 5 UmwStG gleichwohl gegeben, wenn der Einbringende von seinem Anfechtungsrecht gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für die Übernehmerin Gebrauch macht (s Tz 116 aE) und erfolgreich eine Bw- oder Zwischenwerteinbringung durchsetzten kann.
§ 24 Abs 5 UmwStG ist hingegen bei Einbringungen nicht einschlägig,
- wenn die Sacheinlage ("freiwillig") zum gW gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG erfolgt oder gem § 24 Abs 2 S 2 UmwStG zum gW erfolgen muss, weil das inl Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschr würde (Bsp dazu s Tz 128),
- wenn die Sacheinlage auf Antrag zum Bw oder Zwischenwert erfolgen soll, der Antrag aber unwirksam ist (zB verspätet oder mit Vorbehalten versehen) und daher die Regelbewertung gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG greift,
- wenn der Bw des Einbringungsgegenstands dem gW entspr (es gelten die Ausführungen zu § 23 Abs 4 UmwStG sinngem; s § 23 UmwStG Tz 68),
- wenn die Einbringung objektiv den Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG nicht erfüllt, weil zB eine funktional wes Betriebsgrundlage des (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils zurückbehalten worden ist (dies gilt uE auch dann, wenn in irriger Annahme einer Sacheinlage iSd § 24 Abs 1 UmwStG eine Bw-Fortführung stattgefunden hat),
- wenn die Einbringung des BV (zutr) zum Bw oder Zwischenwert durchgeführt worden ist, hinsichtlich der mit eingebrachten (sperrfristverhafteten) Beteiligung (s Tz 244) aber der gW angesetzt worden ist (s § 24 Abs 2 S 2 letzter Satzteil UmwStG) oder der Bw dem gW entspr (zB bei einer kurz vor der Einbringung erworbenen Beteiligung; hier liegt zwar nach dem Wortlaut des § 24 Abs 5 UmwStG eine Einbringung unterhalb des gW vor, die Regelung ist aber dahingehend einzuschränken, dass, wenn keinerlei stille Reserven der Beteiligung bei Einbringung vorhanden waren, auch keine "Statusverbesserung" iSd § 24 Abs 5 UmwStG eintreten kann; zutr s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.21 S 1: "die bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven der StBefreiung unterliegen"; ebenso s Tz 264).
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