Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.5.5 Anwendungsfälle des § 14 Abs 3 KStG

Tz. 990

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Beispiel 1 (Drohverlustrückstellung):

Beginn der Organschaft am 01.01.02. Für das Wj 01 bildet die TG in ihrer H-Bil eine Drohverlustrückstellung, die in der St-Bil nicht angesetzt werden darf. Im zweiten organschaftlichen Jahr wird die Drohverlustrückstellung in der H-Bil gewinnerhöhend aufgelöst.

Das stliche Mehreinkommen des Jahres 01 ist von der Noch-nicht-OG selbst zu versteuern. Im Jahr 03 ergibt sich bei der OG aus der Auflösung der Rückstellung ein handelsbilanzieller Gewinn, der an den OT abzuführen ist. Da der Gewinnabführung insoweit eine Mehrung des BV lt St-Bil und damit auch ein zuzurechnendes Organeinkommen nicht gegenübersteht, gilt die vororganschaftlich verursachte Mehrabführung gem § 14 Abs 3 S 1 KStG stlich als GA.

Abwandlung:

Die TG hatte im Jahr 01 noch die Rechtsform einer PersGes; sie wurde zum 01.01.02 in eine Kap-Ges formgewechselt.

UE ist auch in diesem Fall die im Jahr 03 sich ergebende Mehrabführung in vororganschaftlicher Zeit verursacht. AA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 761).

In beiden Fällen stellt die fiktive GA iSd § 14 Abs 3 S 1 KStG die vom Ges gewollte Kombination der Besteuerung des von der OG im Jahr 01 erzielten Einkommens mit KSt (hier: ESt) und der Dividendenbesteuerung sicher (dazu näher s Tz 970–973).

Wegen eines weiteren Falls, in dem die formgewandelte PersGes nicht dem OT, sondern der OG nachgeordnet ist s Tz 1482.

Zu dem Fall, in dem eine hr-lich zwingend vorzunehmende Tw-Abschr auf eine Beteiligung, die wegen des stlichen Wahlrechts in § 8 Abs 1 KStG iVm § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG stlich nicht nachvollzogen wurde, unterblieben ist, s Urt des FG HH v 30.06.2022 (EFG 2022, 1628, Rev-Az: I R 27/22). UE hätte sich in diesem Fall vordergründig die Frage gestellt, ob wegen der hr-lichen Zuviel-Abführung nicht der GAV in dem betr Jahr hätte nicht anerkannt werden dürfen, da uE eine Zuviel-Abführung nicht mit einer Mehrabführung gleichzusetzen ist (s Tz 362).

Tz. 991

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Beispiel 2 (Mehr-St für vororganschaftliche Jahre, die anlässlich einer stlichen Außenprüfung bei der OG anfallen):

Werden ausnahmsweise die H-Bil der vororganschaftlichen Jahre an die durch die stliche Außenprüfung geänderten stlichen Ergebnisse angepasst, führen diese Mehr-St nicht zu einem Auseinanderfallen der Gewinnabführung und der BV-Veränderung lt St-Bil und damit nicht zu einem Anwendungsfall des § 14 Abs 3 KStG, weil sich die Mehr-St in der H-Bil und in der St-Bil deckungsgleich auswirken.

Anders ist die Rechtslage, wenn die H-Bil für den Prüfungszeitraum nicht geändert werden (Regelfall, s Tz 976). Dann schlagen sich die Mehr-St zeitversetzt (st-bilanziell in der vororganschaftlichen Zeit, handelsbilanziell erst in der organschaftlichen Zeit) nieder. Die Folge sind Mehr- bzw. Minderabführungen.

Stlich führen abzb Mehr-St für vororganschaftliche Jahre zu einem rückwirkend geringeren zvE der TG. Nachzahlungen bei nabzb Steuern führen wegen § 10 Nr 2 KStG nicht zu einer rückwirkenden Einkommensminderung (außerbilanzielle Zurechnung).

Als Reflexwirkung führen prüfungsbedingte Mehr-St in der organschaftlichen Zeit unabhängig davon, ob es sich um stlich abzb oder nabzb Ausgaben handelt, zu einer Verringerung des H-Bil-Ergebnisses und damit auch der Gewinnabführung, während das St-Bil-Ergebnis der organschaftlichen Jahre unverändert bleibt. Es liegt eine gem § 14 Abs 3 S 2 KStG als Einlage zu behandelnde vororganschaftlich verursachte Minderabführung vor. Führt die stliche Außenprüfung zu St-Erstattungen für vororganschaftliche Jahre, liegt später eine als GA zu behandelnde vororganschaftlich verursachte Mehrabführung vor. Dazu auch s Breier (DK 2011, 84, 96; weiter s Tz 1410).

AA s Walter/Stümper (GmbHR 2003, 825), nach deren Auff Mehr-St, die anlässlich einer stlichen Außenprüfung bei der OG in organschaftlicher Zeit festgestellt werden, deren Entstehung jedoch in vororganschaftlicher Zeit verursacht ist, während der Vertragslaufzeit des GAV nicht den abzuführenden Gewinn bzw den Anspruch auf Verlustausgleich beeinflussen; vielmehr sollen sie mit etwa vorhandenen vororganschaftlichen Gewinnrücklagen verrechnet werden dürfen. Wie nachstehend ausgeführt, ist dem nicht zuzustimmen.

St-Nachzahlungen für einen vororganschaftlichen Zeitraum, die in der St-Bil des betr Wj zurückgestellt werden, ohne dass gleichzeitig die H-Bil für dieses Wj geändert wird, führen zur Verlagerung von Aufwendungen lt H-Bil aus der vororganschaftlichen in die organschaftliche Zeit. Sie dürfen uE nicht anders behandelt werden als die übrigen Aufwands- oder Ertragsverlagerungen aus der vororganschaftlichen in die organschaftliche Zeit.

In anderem Zusammenhang verzichtet die Fin-Verw allerdings darauf, den § 14 Abs 3 KStG auf Mehr-/Minderabführungen anzuwenden, die sich nur wegen der zeitversetzten Erfassung eines verschmelzungsbedingten Übernahmegewinns in der H-Bil und in der St-Bil ergeben (dazu s UmwStG Anh 1 Tz 62). Die unterschiedliche Behandlung dieser Fälle überzeugt nicht.