Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.4 Anwendungsfälle des § 14 Abs 4 KStG

Tz. 1395

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Abweichungen zwischen dem dem OT zuzurechnenden Organeinkommen und dem beim OT aus der Ergebnisabführung sich ergebenden Bil-Gewinn können, wie nachstehend erläutert, unterschiedlichste Ursachen haben (s Frotscher, DK 2007, 34ff; s Reiß, DK 2008, 9; s Dötsch/Pung, DK 2008, 150 und s Dötsch, Ubg 2008, 117ff; dazu auch s Tz 1072 und s Tz 1174ff). Wegen weiterer Fallgestaltungen s Tz 1463ff und s UmwStG Anh 1 Tz 60ff.

Wegen Mehr-/Minderabführungen bei Rückabwicklung einer überhöhten Gewinnabführung bzw Verlustübernahme s Tz 380. Wegen Mehr-/Minderabführungen infolge der Bilanzierung latenter St in der H-Bil der OG s Tz 409.

Fallgruppe 1: Abweichungen im Vermögensbereich

Damit sind insbes Abweichungen zwischen der Vermögensmehrung bzw -minderung lt St-Bil der OG und der hr-lichen Gewinnabführung bzw Verlustübernahme gemeint. Bilanzierungsfehler sind kein Anlass für die Anwendung des § 14 Abs 4 KStG. Innerhalb dieser Fallgruppe ist nochmals zu differenzieren:

Tz. 1396

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Unterfallgruppe 1a: H-Bil und St-Bil stimmen überein

Nach der Begr des Fin-Aussch zum JStG 2008 (s BT-Drs 16/7036,28) können in organschaftlicher Zeit verursachte Mehr- bzw Minderabführungen auch vorliegen, wenn die Wertansätze in H-Bil und St-Bil übereinstimmen. Hierzu wird insbes der Fall genannt, dass die OG aus ihrem Jahresüberschuss Beträge in die Gewinnrücklagen iSd § 272 Abs 3 HGB einstellt bzw diese auflöst. Das ist der Fall, in dem die OG einen Gewinn erzielt, jedoch iRd § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG eine wirtsch begründete (bereits versteuerte) Gewinnrücklage bildet. In dem Jahr der Rücklagenbildung ist das dem OT zuzurechnende Organeinkommen höher als die Gewinnabführung. IHd Minderabführung liege eine Einlage iSd § 14 Abs 4 S 1 KStG vor bzw ist bei Minderabführungen vor dem 01.01.2022 in der St-Bil des OT nach § 14 Abs 4 S 1 KStG aF ein aktiver AP zu bilden. Im späteren Jahr der Rücklagenauflösung ergibt sich die genau umgekehrte Wirkung; es liegt eine Einlagenrückgewähr vor bzw bis zum VZ 2022 löst sich der zunächst gebildete AP wieder auf.

Beispiel:

1. Sachverhalt:

   Jahr 1: Die OG stellt aus ihrem (in H-Bil und St-Bil übereinstimmenden) Jahresüberschuss iHv 1 Mio EUR zulässigerweise einen Betrag iHv 300 TEUR in eine Gewinnrücklage ein.

   Jahr 4: Der ehemalige OT veräußert die Organbeteiligung zu einem Zeitpunkt, in dem die Gewinnrücklage bei der ehemaligen OG noch vorhanden ist.

2. Stliche Beurteilung:

   Jahr 1: Da die nach dem H-Bil-Ergebnis bemessene Gewinnabführung nur 700 TEUR beträgt, die BV-Mehrung lt St-Bil der OG jedoch 1 Mio EUR, liegt eine Minderabführung mit Verursachung in organschaftlicher Zeit vor. In der St-Bil des OT ist der Bw der Beteiligung um 300 TEUR zu erhöhen bzw bei Minderabführungen vor dem 01.01.2022 ein aktiver AP iHv 300 TEUR zu bilden. Das dem OT zuzurechnende Organeinkommen beträgt 1 Mio EUR. Wegen der Möglichkeit der Bildung von aktiven latenten St auf Ebene des OT bei Anwendung des Teil-Eink-Verfahrens s Schwalm (DStR 2021, 569, 574).

   Jahr 4: Der Erwerber der Organbeteiligung, dies unterstellt § 14 Abs 4 KStG typisierend, zahlt im Erwerbspreis der Organbeteiligung zusätzlich die noch vorhandene Gewinnrücklage mit. Ohne Erhöhung des Bw der Beteiligung/Bildung eines aktiven AP müsste der ehemalige OT, obwohl er das von der OG erwirtschaftete Einkommen bereits im Jahr 1 versteuert hat, im Jahr 4 einen um 300 TEUR zu hohen Beteiligungsveräußerungsgewinn versteuern. Der erhöhte Beteiligungs-Bw bzw ein bis zum dem VZ 2022 in dem Zeitpunkt der Beteiligungsveräußerung gewinnmindernd aufzulösender aktiver AP verhindert damit nicht eine Doppelbesteuerung während der Organschaftszeit, sondern eine der Organschaftszeit nachgelagerte nicht gerechtfertigte zweite Besteuerung auf der AE-Ebene (s Dötsch/Pung, DB 2018, 1424, 1425 und s Tz 1178).

Nach Auff von Neumann (Ubg 2010, 673, 676) liegt auch im Fall der Rücklagenbildung in der H-Bil eine Abweichung zwischen H-Bil und St-Bil vor. UE liegt in diesen Fällen zwar keine Abweichung zwischen H-Bil und St-Bil vor, wohl aber eine Abweichung zwischen (entspr geringerer) hr-licher Gewinnabführung und der BV-Mehrung lt St-Bil.

In diese Unterfallgruppe gehören auch hr-liche Gewinnabführungsbegrenzungen, zB das Gewinnausschüttungs- und Gewinnabführungsverbot bei vereinfachter Kap-Herabsetzung (s § 233 AktG, § 58d GmbHG; ebenso hierzu s Tz 396ff).

Tz. 1397

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Unterfallgruppe 1b: Abweichungen zwischen H-Bil und St-Bil durch unterschiedliche Bewertung von Aktiv- oder Passivposten

Dies ist in der Praxis die Hauptfallgruppe, in der eine Einlage/Einlagenrückgewähr vorliegt bzw bei Mehr-/Minderabführungen vor dem 01.01.2022 organschaftliche AP zu bilden sind. Es handelt sich dabei um Fallgestaltungen, in denen anlässlich einer Außenprüfung durch das FA insbes Rückstellungen (zB eine Drohverlustrückstellung) oder Abschr (zB Abschr-Dauer, Firmenwert) für stliche Zwecke nicht anerkannt werden. Ganz überwiegend führen die Festste...